国际避税与反避税

    国际避税是国内避税在地域范围的延伸。跨越国界的避税涉及了两个或两个以上国家的税收管辖权，因此也使其影响跨越了国界。不但影响有关国家的税收权益，而且对国际经济往来与发展，对跨国纳税人之间和国家之间的税收公平都产生影响。国际避税有其存在的客观原因，一是各国税制存在着差异，如一些国家税负重，一些国家税负轻；有些国家税制不公平，如负担能力大的纳税人缴纳相对较少的税收，负担能力小的纳税人反而缴纳相对较多的税收。二是并非所有国家都认为国际避税是需要打击的行为。避税在一些国家被认为就是逃税，而在另一些国家则被认为是合法和合理的行为。有些国家正有意或无意地提供被其他国家反对的避税机会，吸引跨国纳税人前去投资经营或从事其他活动。

    一、国际避税的判定

    避税是指纳税人通过对个人或企业事务的人为安排，利用税法的漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其纳税义务的行为。税法漏洞是指税法中由于各种原因遗漏的规定或规定的不完善之处。税法特例是指在税法中因政策等需要对特殊情况所作出的某种优惠规定。税法缺陷是指税法规定的错误之处。

    避税原本是一个中性的定义，指通过合法手段减轻纳税义务的行为。但后来避税的合法性为越来越多的国家政府所否定，认为是错用或滥用税法的行为。很多国家制定有反避税条例或规定。我国的税法也制定了反避税条款。国际避税是指跨国纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国际税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其总纳税义务行为。国际避税问题涉及两个或两个以上国家，比国内避税问题更复杂，矛盾更突出。

    与国际避税紧密相关的问题是国际逃税，国际避税和国际逃税的最终结果都导致有关国家的财政收入减少，财权利益受到损失，在这方面并没有根本的区别。但两者性质却不一样，因此对国际避税与逃税的处理方法也不一样。对于国际避税，一般是有关国家通过调整纳税人的收入或费用，要求纳税人进行补税。因避税暴露出来的税收法规方面的问题，有关国家会对其国内税法或税收协定作出相应的修改和补充，使税法不断完善，杜绝税法漏洞，防止再次发生避税行为。对于国际逃税，则一般是根据税收协定的规定，由有关国家依照其国内税法和有关法律、法规追缴税款、加处罚金，直至查封财产、追究刑事责任。因此，在遇到具体问题时，必须对国际避税加以判定，与逃税相区别。判别国际避税的主要依据是看纳税人为少缴税而采取的手段是否违法。如果纳税人是利用两个或两个以上国家的税法和国际税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其总纳税义务，其行为不违反税法和税收协定的有关规定，就属于国际避税。如果纳税人少缴税所采取的手段违反了有关的税收法规就是逃税行为。

    二、国际避税的方式

    税收是国家对纳税人（纳税主体）和征税对象（纳税客体）进行的课征。因此要规避税收，就要避免成为纳税主体和纳税客体。国际避税的基本方式就是跨国纳税人通过借用或滥用有关国家税法、国际税收协定，利用它们的差别、漏洞、特例和缺陷，规避纳税主体和纳税客体的纳税义务，不纳税或少纳税。基本方式和方法主要有以下几类：

    （一）通过纳税人的国际转移进行避税

    纳税人（包括公司、合伙企业和个人）的国际转移，是指一个国家税收管辖权下的纳税人迁移出该国，成为另一个国家税收管辖权下的纳税人，或没有成为任何一个国家税收管辖权下的纳税人，以规避或减轻其总纳税义务的国际避税方式。如纳税人从高税国迁往低税国成为低税国的居民。

    （二）纳税人不迁移进行国际避税

    一般来说，纳税人要规避其纳税义务，就要设法迁移。但利用有关国家税法和税收协定的漏洞和缺陷，纳税人有时不迁移也可以规避或减轻其纳税义务。如纳税人虚假迁移其住所，即纳税人法律上已迁出了高税国，但实际上并没有在其他任何国家取得住所。如果一个高税国的纳税人有足够证据证明他不是这个国家的居民，而是另一个国家的居民，那么尽管实际上他是这个国家的居民，他的纳税义务还是可以减轻，甚至消除。因为各个国家关于住所或居所的法律规定并不一样，法律解释也不相同，使纳税人利用住所或居所的虚假迁移进行国际避税成为可能。

    （三）通过征税对象的国际转移进行避税

    征税对象的国际转移，是指一个国家税收管辖权下的征税对象转移出该国，成为另一个国家税收管辖权下的征税对象，或没有成为任何一个国家税收管辖权下的征税对象，以规避或减轻纳税人总纳税义务的国际避税方式。这类避税方式花样很多非常复杂，如通过建立免税常设机构转移应税所得。目前，许多国家的双边税收协定都对跨国纳税人常设机构的经营活动规定了大量免税待遇。这些经营活动包括货物仓储、存货管理、货物购买、广告宣传、信息提供或其他准备性、辅助性营业活动等。这样，跨国纳税人就可以把设在没有这类免税待遇的国家的常设机构所从事的货物购买、存储等活动，转移到有免税规定的有关国家的常设机构中去，以转移应税所得，达到避税的目的。

    再如，跨国公司可以通过关联企业之间的转让定价转移应税所得，从而避税。这是目前跨国公司在世界范围采取的一种非常重要的国际避税方法。其基本作法是：高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产、提供贷款时制定低价；低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产、提供贷款时制定高价。这样，跨国公司的利润就可以从高税国转移到低税国。

    （四）不转移征税对象进行国际避税

    利用有关国家税法和国际税收协定的漏洞和缺陷，有时不转移征税对象也可以规避或减轼税收负担，如改变企业的组织形式进行避税。不同性质的企业获得所得的性质也不同，不同性质的所得可能会有不同的税收待遇。通过企业组织形式的改变，也可达到避税目的。如作为总分公司，需要就其世界范围的所得合并计算征收所得税，而作为母子公司，是就各自的所得分别计算征收所得税。因此，利用企业组织形式的变化就可以在征税对象不进行国际转移的条件下规避税收。

    （五）利用避税地进行国际避税

    避税地亦称“避税港”、“避税乐园”，指国际上轻税甚至无税的场所，即外国人可以在那里取得收入或拥有资产，而不必因之支付税金或只需支付少量税金的地方。这个场所或地方可以是一个国家，也可以是一个国家的某个地区，如港口、岛屿、沿海地区或交通方便的城市，因而也被称为“避税港”。

    避税地具有以下几个特点：（1）有明确的避税区域范围，大多数都是很小的国家和地区，甚至是很小的岛屿。（2）避税港的地理位置大多靠近实行高税的经济发达国家，交通方便，并便于形成脱离高税管辖的庇护地。（3）避税港提供的税收优惠形式、优惠内容及程度远远超过其他地区。避税港主要是从税务工作角度上对这类地区的命名。

    目前，国际上共有350多个避税港，遍及75个国家和地区。其中国际上著名的避税港有拉丁美洲的巴哈马联邦、我国的香港等。当今世界上大体有3种类型的避税地：一种是没有所得税和一般财产税的国家和地区。这一类型的避税地常被称为“纯国际避税地”。另一种是完全放弃居民（公民）管辖权只行使地域管辖权的国家和地区。再一种是在按照各国惯例制定税法的同时，提供某些特殊优惠的国家和地区。

    避税港的产生，有历史原因、制度原因和经济原因。如从经济上看，一些国家和地区经济落后，出于振兴本国经济需要，在税收上制订较多的优惠措施，吸引国外资金和技术的流入。一些发达国家则出于缓解国内投资不足的需要，制订某些税收优惠措施，吸引本国资本回流或外国资本流入。跨国公司可以通过多种方式利用避税地进行避税，例如，选择与总公司所在国签订有可利用的税收协定的国际避税地，建立最适合于避税的常设机构，就是常用的手法。再如通过收入与费用的分配向避税地常设机构转移应税所得等。

    三、国际反避税

    国际避税的存在，对国际经济交往和有关国家的财权利益以及纳税人的心理都产生了不可忽视的影响。如何有效地防止国际避税行为的发生，无疑成为国际税收活动中的一个重要问题。因此，有关国家针对跨国纳税人进行国际避税所采用的各种方法，采取相应的措施加以限制。国际反避税的措施主要有以下几个方面：

    （一）防止通过纳税主体国际转移进行国际避税的一般措施。

    1.对自然人利用移居国外的形式规避税收负担的限制。有的国家规定，必须属于“真正的”和“全部的”移居才予以承认，方可脱离与本国的税收征纳关系，而对“部分的”和“虚假的”移居则不予承认。如德国规定，纳税自然人虽已失去本国居民身份，但仍有经济联系的，应连续对其征收有关的所得税，视其为特殊的“非居民”。荷兰政府也规定，本国居民到国外定居不满1年就迁回，尚未取得外国居民身份者，应连续视为荷兰居民征税。有的国家还规定，自然人只有到了退休年龄才准许移民国外。

    2.对法人利用变更居民或公民身份的形式规避税收负担的限制。有的国家对法人的国际转移给予有条件的允许。荷兰曾规定，准许本国企业在战时或其他类似祸害发生时迁移到荷属领地，而不作避税处理，但对于其他理由的迁移，一般认为是以避税为目的，而不予承认，仍连续负有纳税义务。英国曾规定，如果一家公司未取得同意而迁出境外，将受到两种惩罚：一是公司将继续负有在英国的纳税义务，如同根本未迁移出境一样；二是将可能受到刑法中附加条款的制裁。法人居民身份的改变目前多数国家已按照“主要管理机构所在地”的原则掌握，有的国家并对“主要管理机构”的具体标准作了较详细的规定，但由于没有统一的口径，仍有一些漏洞存在。

    （二）防止通过征税对象国际转移进行国际避税的一般措施。

    通过征税对象国际转移进行避税主要发生在国际关联企业之间。这些企业之间的财务收支活动、利润分配形式体现着“集团利益”的特征，因此，对这种避税活动给予限制，关键是应坚持“独立竞争”标准，即按照有关联的公司任何一方与无关联的第三方公司，各自以独立经济利益和相互竞争的身份出现，在相同或类似的情况下，从事相同或类似的活动所应承担或归属的成本、费用或利润来考查、衡量某个公司的利润是否正常，是否在公司之间发生了不合理的安排。凡是符合“独立竞争”标准的，在征税时就可以承认，否则，要按照这一标准进行调整，这样就可以达到防止避税的目的。然而，公司之间的各种交易往来内容十分繁杂，各国情况差异较大，目前尚无统一的和公认的具体“独立竞争”标准，事实上也很难找到各国均适用的正常交易候选人和收费标准，有关国家都是参照本国或其他国家一般独立公司的情况，作出了原则上的规定。

    （三）转让定价调整

    对关联企业之间销售货物或财产的定价问题，一直是防止国际避税的一个焦点。其中的一个关键环节是确定一公平的价格，以此作为衡量纳税人是否通过转让定价方式，压低或抬高价格，规避税收。美国税法在这方面有较详细、明确的规定，已为许多国家所仿效。美国在其《国内收入法典》中规定，关联企业或公司彼此出售货物或财产时，财政法规规定的公平价格，就是比照彼此无关联各方，在同等情况下，出售同类货物或财产付出的价格。调整转让定价的方法主要有以下三种：

    1.可比非受控价格法。也称不被控制的价格法，即比照没有任何人为控制因素的卖给无关联买主的价格来确定。

    2.再售价格法。如无可比照价格，就以关联企业交易的买方将购进的货物再销售给无关联企业关系的第三方时的销售价格扣除合理的购销差价来确定。

    3.成本加利法。对于无可比照的价格，而且购进货物经过加工有了一定的附加值，已不适用再销售价格法的情况，则采用以制造成本加上合理的毛利，按正规的会计核算办法组成价格的方法。

    此外，还有其他一些引申方法，如可比利润法，即把关联企业账面利润与经营活动相类似的非关联企业实际利润相比较，或者将关联企业账面利润与其历史同期利润进行比较，得出合理的利润区间，并据以对价格作出调整。

    （四）防止利用避税地避税的措施

    针对国际避税地的特殊税收优惠办法，一些国家从维护自身的税收权益出发，分别在本国的税法中相应作出规定，以防止国际避税发生。其中美国的防范措施规定最复杂，也最典型。例如，美国《国内收入法典》规定，只要在国外某一公司的“综合选举权”股份总额中，有50%以上分属于一些美国股东，而这些股东每人所持有的综合选举权股份又在10%以上时，这个公司就被视为被美国纳税人控制的外国公司，即外国基地公司。而且这个股权标准只要外国一家公司在一个纳税年度中的任何一天发生过，该公司当年就被视为外国基地公司。在上述条件下，凡按股息比例应归到各美国股东名下的所得，即使当年外国基地公司未分配，也均应计入各美国股东本人当年所得额中合并计税，这部分所得称为外国基地公司所得，其应缴外国税款可以获得抵免，以后这部分所得实际作为股息分配给美国股东时，则不再征税。外国基地公司所得应认定多少归为美国股东，有更具体的规定。这样规定的目的就是为了避免美国公司向国际避税地转移利润，长期积累所得进行避税。

    （五）加强征收管理

    如何有效地防止或限制国际避税，实际上需要从税收立法到征收管理全过程的协调，仅靠一般的方法是不够的。近几十年来，随着各国税法的不断完善，跨国纳税人为进行国际避税，采取了更加迂回、变通的方法，使国际避税行为更加复杂，这反过来又增加了国际反避税工作的难度。对此，许多国家从以下几个方面加强了征收管理，制定了比较严密的税收管理制度。

    1.纳税申报制度。严格要求一切从事跨国经济活动的纳税人及时、准确、真实地向国家税务机关申报自己的所有经营收入、利润、成本或费用列支等情况，这是国际反避税的重要环节。许多国家在其立法中都特别规定纳税人对与纳税义务有关的事项，负有向税务机关报告和举证的义务，如果纳税人对税务机关的处理，提不出相反的证据，就应按照税务机关的决定执行。

    2.会计审计制度。与纳税申报制度密切相关的是如何对跨国纳税人的会计核算过程及结果进行必要的审核，以检查其业务或帐目有无不实、不妥以及多摊成本费用和虚列支出等问题。目前，许多国家都严格了对涉及外国公司会计业务的审计制度，一般都要求外国公司，特别是股份公司所申报的各类报表一律要经过公证会计师的审核，否则不予承认。

    3.所得核定制度。许多国家采用假设或估计的方法确定国际税纳人的应税所得。征税可以基于一种假设或估计之上，这不是对税法的背弃，而是在一些特殊的情况下采取的有效办法。如在纳税人不能提供准确的成本或费用凭证，不能正确计算应税所得额时，可以由税务机关参照一定标准，估计或核定一个相应的所得额，然后据以征税。此举的目的多是为了避免跨国纳税人利用不准确的成本或费用避税，同时也可以简化征收手续。