国际间双重课税及其消除

    一、国际间双重课税的判定

    所谓双重征税是指同一征税主体或不同征税主体，对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源所进行的两次以上的课征。我们所指的国际双重征税，又称国际重复征税，它是指两个以上的国家对同一纳税人的同一征税对象或税源所进行的重复征税。

    双重征税从总体上看，有二个方面：

    一是从课税对象上看，对某一项收益、所得和财产同时进行了两次以上的征税，则称为双重课税。例如，对同一块土地，既征收了土地税，又征收了财产税，那就发生了双重课税。

    二是从纳税人而言，对同一纳税人或同一经济渊源的不同纳税人的同一项目，进行了两次以上的征税，称为双重课税。例如，既对一个公司征收了所得税，又对公司股东所拥有的股票征收了财产税，那么就发生了双重课税。

    二、双重课税的类型

    双重课税分别由法律、税制和经济制度方面的差异引起的，因此它分为法律性、税制性和经济性双重课税三种类型。

    （一）法律性双重课税

    法律性双重课税，是指在税收法律上规定对同一纳税人采取不同的征税原则，而引起的重复课税。其典型的情况，就是两个不同的国家，采取不同的税收管辖权，其中A国采取居民管辖权，B国采取地域管辖权，那么对在A国居住的B国居民而言，将承担向二国纳税的义务；而对在B国居住的A国居民而言，同样也须承担向二国纳税的义务。

    （二）税制性双重课税

    税制性双重课税，是指由于实行复合税制而引起的重复征税。所谓复合税制，是针对于单一税制而言的，在一个国家，如果其税制由一个税种组成，则称为单一税制；如果由多个税种组成，则称为复合税制。纵观世界各国，实行单一税制的国家是没有的，或至少还没有被发现。既然是所有国家都采取复合税制，双重课税就不可避免。例如，对同一纳税人的财产，既要征收财产税，又要征收所得税。又如，对同一企业的商品销售行为，既要征收销售税，又要征收所得税；它们均构成税制性双重课税。

    （三）经济性双重课税

    经济性双重课税，是对同一经济关系中不同纳税人的重复征税。这种课税在对公司征收的公司所得税及其员工的个人所得税中表现得十分明显，尤其是现代股份制经济充分发展之后，对股份公司收益的征税，及对股东个人收益的征税，就是典型的双重课税。因为对股份公司而言，它是法律上规定的法人，必须向政府承担法律义务。而对公司的员工而言，它们是法律上规定的自然人，股东所持有的公司股票，是股东的个人财产；而股东从公司分得的股息和红利，是股东的个人收益，都必须依法纳税。但从股份公司和股东的关系来说，股份公司由股东个人的股票价值组成，而股东个人分得的股息和红利，则来源于公司的利润，二者之间存在着交叉关系。因此，对它们都予以课税，实际上是不合理的。

    三、双重课税的消除

    由于双重课税的存在，不仅对纳税人不利，而且对国际间的资本和技术的流动不利，所以世界各国都在寻找解决双重课税的方法。目前在国际税收实践中，一般是通过两个政府之间订立双边税收协定，或者通过一国政府在税法上单方面给予优惠的办法来解决。其具体方法主要有免税法和抵免法，也有少数国家采取扣除法和其他方法。

    （一）抵免法

    抵免法是指居住国政府，允许本国居民在本国税法规定的限度内，用已缴非居住国政府的所得税和一般财产税税额，抵免应汇总缴本国政府税额的一部分。该方法的指导思想是承认收入来源地管辖权的优先地位，但不放弃居民管辖权。

    抵免法分为两种类型：一是全额抵免。即本国居民在境外缴纳的税款，可以按照本国税法规定计算出的应缴税款，予以全部免除。二是普通抵免。本国居民在汇总境内、境外所得计算缴纳所得税或一般财产税时，允许扣除其来源于境外的所得或一般财产收益按照本国税法规定计算的应纳税额，即通常所说的抵免限额，超过抵免限额的部分不予扣除。

    全额抵免和普通抵免的区别在于普通抵免要受抵免限额的限制。当国外税率高于本国税率时，只能按照国内税法计算的抵免额，来抵免在国外已缴纳的税款，而全额抵免则不受此限制。

    在国际税收关系的实践中，抵免法是一种普遍运用的方法。从我国的情况看，在税收实务中分两种情况处理：一是对外商投资企业通常采取抵扣法，根据税法的规定，对于外商投资企业的总机构设在中国境内，其来源于中国境内、境外的所得，都应在中国境内缴纳所得税，但对其来源于中国境外的所得，已经在境外缴纳的所得税税款，准许其在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，扣除额不得超过其境外所得，依照中国税法计算的应纳税额。其中这里所指的“已在中国境外缴纳的所得税税款”，是指外商投资企业就来源于中国境外的所得在境外实际缴纳的所得税税款，不包括纳税后又得到的补偿（如取得贷款利息，由于纳税而减少的利息收入，由借款人按贷款协议所定的利率予以补足等），或者由他人代为承担的税款。二是对外国企业采用费用扣除方法，根据税法规定，对外国企业在中国境内设立的机构、场所取得发生在中国境外的与该机构、场所有实际联系的股息、利息、租金、特许权使用权费和其他所得已在境外缴纳的所得税税款，可以作为费用扣除。

    （二）免税法

    免税法是居住国政府对本国居民来源于非居住国政府的跨国收益、所得或一般财产价值，在一定的条件下，放弃行使居民管辖权，免予征税，免税法以承认非居住国地域管辖权的唯一性为前提。

    免税方法包括两种具体形式：一是全额免税法。它是指居住国政府对本国居民纳税义务人征税时，允许其从应纳税所得中扣除其来源于国外并已向来源国纳税的那部分所得。这种方法在国际税收实际中极少被采用。二是累进免税法。它是指采取累进税制的国家，虽然从居民纳税人的应税所得中扣除其来源于国外并已经纳税了的那部分所得，但对其他所得同样确定适用税率时仍将这部分免税所得考虑在内，即对纳税人其他所得的征税，仍适用依据全部所得确定的税率。

    由于免税法的运用，会减少居住国应征的一部分收入，所以国际上采用此法的国家不多，据我们初步了解，主要有两类：一类是指行使收入来源地管辖权的国家和地区，如巴哈马、百慕大、委内瑞拉、多米尼加、海地、巴拿马、哥斯达黎加等，其中大部分国家和地区是国际上通称的“避税港”。另一类是虽然行使两种税收管辖权，但对来源于国外的所得，实行有限定条件的免税。如法国，规定纳税人来源于国外的所得可以免税，但纳税人必须将其缴纳非居住国税款以后的全部所得汇回法国，并在股东之间作为股息分配。

    （三）扣除法

    扣除法是居住国政府在行使居民管辖权时，允许本国居民用已缴非居住国政府的所得税或一般财产税税额，作为向本国政府汇总申报应税收益、所得或财产价值的一个扣除项目，就扣除后的余额，计算征收所得税或一般财产税。

    在运用扣除法时，居住国政府给予免税的，并不是纳税人在非居住国已缴的税额，而是从其应税所得中减去一部分计税所得额。在国际税收实践中，扣除法极少被运用。

    （四）其他方法

    除了抵免法、免税法和扣除法外，有些国家还采取低税法或延期征税法：

    低税法。所谓低税法，就是对本国居民来源于国外的所得适用于较低的税率，以缓解或消除国际重复征税。如比利时政府规定对来源于国外的所得按正常税率减征80%.延期征税法。所谓延期征税法，是指居住国政府对纳税人在国外的所得在一定期限内暂不征税。如美国税法规定，国外子公司的利润在作为股息汇回美国母公司以前可不在美国纳税。显然，延期征税法并没有减少纳税人的应纳税额，只是延长了缴税的时间，所以，也可以看作为对纳税人的一种照顾。