浅析偷、漏税款优先于担保物权的执行

　　《税收征管法》第四十五条规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”即：纳税人发生欠税后所作的财产抵押、质押、留置的，在执行纳税人的财产时，欠缴的税款应当优先执行，债权人拥有的担保物权应当在清偿税收之后有节余的，再按担保法的规定落实债权人的债权。那么对纳税人偷、漏的税款是否也应当先于抵押权、质权、留置权的执行？

　　根据《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）中第七条关于税款优先的时间确定问题中明确指出：“欠缴的税款是纳税人发生纳税义务，但未按照法律、行政法规规定的期限或者未按照税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限向税务机关申报缴纳的税款或欠缴的税款，纳税人应缴纳税款的期限界满之次日即是纳税人欠缴税款的发生时间。”

　　对纳税人在法律、行政法规规定的期限内或税务机关依照法律、行政法规确定的期限内不缴或少缴应纳税款通常是由以下原因形成：第一种情况是：因税务机关责任而形成纳税人未缴或少缴税款；第二种情况是：因纳税人计算错误等失误形成未缴或少缴应纳税款；第三种情况是：因税务代理人的责任造成纳税人未缴或少缴税款；第四种情况是：纳税人已进行了纳税申报，但在规定的时间内不缴或少缴已申报的税款的，即通常所说的欠税；第五种情况是：纳税人未申报形成不缴或少缴的税款；第六情况是：纳税人采取偷税手段形成的不缴或少缴的税款；第七种情况是：纳税人未缴或少缴税款已经税务机关批准的。

　　依照总局的文件规定：只要是纳税人在规定的时间内应缴而未缴的税款（不考虑纳税人不缴税款的原因）是发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，未缴的税款一律优先于担保物权的执行。笔者认为：对纳税人偷、漏缴的税款以及因税务机关责任而形成纳税人未缴的税款归为“欠税”范畴一并优先执行，这一规定有失公正。

　　根据《中华人民共和国担保法》的规定：拥有担保物权的债权方在债务人不履行债务时，债权人可与债务人协议，将担保物折价或予以拍卖、变卖，所得价款担保物权人享有优先受偿权。也正是基于这一点，债权人为了减小交易上的风险，才要求相对人提供有效的财产做抵押、质押或留置。而新征管法出台后，将欠税在先部分税款纳入担保物权之前优先受偿，这一规定显然对债权方极为不利，所以，征管法为保护债权人的合法权益，在规定税款优先的同时，征管法相应规定了税务机关及纳税人的义务：作为税务机关，对纳税人欠缴的税款有义务在办税场所或者广播、电视、报纸、网络等新闻媒体上定期公告，并且税务机关还有义务向抵押人、质权人提供有关的欠税情况；作为纳税人，有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，也应当向抵押人、质权人说明其欠税情况。也就是，虽然税款优先于担保物权，但债权人为保护其自身合法权益免受损失，在作出决定前可以向纳税人或通过税务机关已有的欠税公告资料或直接向税务机关了解、咨询当事人的欠税情况，从而把握交易的主动权。但在债权人依法办理了抵押、质押、留置手续之后，税务机关才发现该债务人在设定财产抵押、质押或财产被留置之前有偷、漏税款情形时，如果所偷、漏税款仍优先执行，则有可能使债权人的经济利益蒙受损失，而损失的造成应当说税务机关负有不可推卸的责任，一旦债权人行使民事权利，对提供了错误信息的税务机关将面临赔偿的法律风险。并且这种规定将使交易市场失去安全保障、无规律可循。所以，笔者认为，对纳税人偷、漏的税款应当区分两种不同情况：一种情况是设定抵押、质押或者留置之前就已被税务机关确认的偷、漏税款，并且税务机关已告知的，则应当税款优先；另一种情况是设定抵押、质押、留置之后被税务机关检查发现的偷漏税，既便形成的税款在先，担保物权在后，但因为税务机关在履行“报告”义务时，向债权人提供了错误的信息从而使债权人作出了错误选择的，担保物权应当优先于税款的执行。