外国投资者并购境内企业股权税收管理实践中存在的问题

    去年3月份，原对外贸易经济合作部、国家工商总局、国家外汇管理局和国家税务总局联合发布了《外国投资者并购境内企业暂行规定》（以下简称《暂行规定》），规范了外资并购不同组织形式及所有制形态的境内企业，明确了外资并购的法律效果是外商投资企业的设立，在相对完整意义上建立了外资并购的法律规范。5月底，国家税务总局出台了《关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》（以下简称国税发[2003]60号），明确了外国投资者并购境内企业股权所涉及的有关税收问题，但在实际税收管理过程中存在一些问题亟待明确。

    一、关于股权并购与资产并购问题。

    把握股权并购与资产并购，是对外国投资者并购境内企业进行税收管理的基本前提。《暂行规定》第二条明确了外国投资者并购境内企业的两种方式，一种是股权并购，即外国投资者协议购买境内非外商投资企业的股东的股权或认购境内公司增资，使该境内公司变更设立为外商投资企业，其目标企业限定为境内依照公司法设立或规范化改制形成的公司；另一种是资产并购，即外国投资者设立外商投资企业，并通过该企业协议购买境内企业资产且运营该资产，或外国投资者协议购买境内企业资产，并以该资产投资设立外商投资企业运营该资产，其目标企业包括境内任何形式的企业。由于两种并购方式不同，设立外商投资企业的登记方式也不同，《暂行规定》第五条也规定了“外国投资者并购境内企业设立外商投资企业，……，并向登记管理机关办理变更登记或设立登记。”结合原对外贸易经济合作部、国家工商总局、国家外汇管理局和国家税务总局今年2月份联合出台的《关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知》第五条 “外国投资者收购境内各种性质、类型企业的股权，该境内企业应当按照国家有关法律、法规的规定，依现行的外商投资企业审批程序，经审批机关批准后变更设立为外商投资企业，”的规定，我们理解为股权并购应由境内企业办理变更登记，对其税收管理依照外商投资企业所适用的税收法律、法规和国税发[2003]60号文件进行；资产并购应由外国投资者办理设立登记，对其税收管理依照外商投资企业所适用的税收法律、法规进行。由于资产并购设立的外商投资企业税收管理具有一般性，本文不再赘述，仅就股权并购变更设立的外商投资企业这一特殊的涉外税收管理问题进行探讨。

    二、关于税务登记、一般纳税人与税收管辖权问题。

    税务登记是一切税收管理活动的基础，外国投资者并购境内企业股权的税收管理也不例外。外国投资者并购境内企业股权变更设立的外商投资企业，依据《税收征管法》第十六条及其《实施细则》第十四条的规定，应办理变更税务登记，这对于同一税收管辖权范围内的境内企业没有任何问题，根据一般纳税人资格可以递延。但如果原境内企业与变更设立的外商投资企业不在同一税收管辖权范围内，税务登记如何办理？一般纳税人资格认定如何操作？依照《税收征管法实施细则》第十五条第二款的规定，纳税人因住所、经营场地变动，涉及改变税务登记机关的，应当在向工商行政管理机关或其他机关申请办理变更或者注销登记前或者住所、经营场地变动前，向原税务登记机关办理注销税务登记。因此，原境内企业与变更设立的外商投资企业不在同一税收管辖权范围内，如果原境内企业住所、经营场地变动，须向工商行政管理机关或其他机关申报办理变更登记的，原境内企业应向原税务登记机关结清应纳税款、滞纳金、罚款、缴销发票、税务登记证件和其他税务证件，申请办理注销税务登记，申请办理注销税务登记，然后持工商行政管理机关或其他机关申报办理的变更登记等资料向迁达地税务机关申请重新办理税务登记；如果原境内企业住所、经营场地变动，不需向工商行政管理机关或其他机关申报办理变更或者注销登记的，原境内企业应先持变更营业执照等资料在原税务登记机关申请办理变更税务登记，然后由变更设立的外商投资企业向原税务登记机关结清应纳税款、滞纳金、罚款、缴销发票、税务登记证件和其他税务证件，申请办理注销税务登记，并向迁达地税务机关申请重新办理税务登记。

    三、关于境内企业增资及股权比例问题。

    股权比例是外国投资者并购境内企业股权是否享受外商投资企业税收待遇的关键。由于《关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知》第二条和《暂行规定》第五条对外资比例只作了原则规定，并且明确只要外国投资者并购境内企业，除非法律、行政法规另有规定，均依现行外商投资企业法律、法规、规章的规定，办理外商投资企业的审批、登记手续。也就是说只要外国投资者并购境内企业都成为外商投资企业（法律、法规另有规定除外）。这对外国投资者并购境内企业股权是否享受外商投资企业税收待遇造成了直接的影响。为此，《关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知》第三条规定外国投资者出资比例低于25%的外商投资企业，除法律、行政法规另有规定外，其投资总额项下进口自用设备、物品不享受税收减免待遇，其他税收不享受外商投资企业待遇。国税发[2003]60号文件第一条对外国投资者并购境内企业股权享受外商投资企业税收待遇问题又作了进一步的阐述，明确规定凡变更设立的企业的外国投资者的股权比例超过25%的，可以依照外商投资企业所适用的税收法律、法规缴纳各项税收。《暂行规定》第十条规定，外国投资者协议购买境内公司股东的股权，境内公司变更设立为外商投资企业后，该外商投资企业的注册资本为原境内公司注册资本，外国投资者的出资比例为其所购买股权在原注册资本中所占比例。被股权并购境内公司同时增资的，并购后所设外商投资企业的注册资本为原境内公司注册资本与增资额之和。由于该规定对分批（次）购买股权、分批（次）认购增资后的出资比例的确认未作明确，外资比例的确认难以掌握。我们认为对于在审批机关批准变更设立外商投资企业之前购买股权比例超过25%的，毫无疑问应按外商投资企业所适用的税收法律、法规缴纳各项税收；对于在审批机关批准变更设立外商投资企业之前购买股权（含认购增资）比例未达25%，变更设立外商投资企业之后分批（次）购买股权（含认购增资）比例超过25%的，应自达到25%的时间起按外商投资企业所适用的税收法律、法规缴纳各项税收；对于认购增资的，外国投资者的出资比例应为其所购买股权与认购增资之和在原境内公司注册资本与增资额之和中所占比例。

    四、关于经营期开始与经营期问题。

    经营期开始与经营期是关系到外商投资企业享受外商投资企业税收待遇时间长短的重要概念。按照《中外合资经营企业法实施条例》和《中外合作经营企业法实施条例》的规定，合营企业和合作企业的营业执照签发日期为企业的成立日期，经营期限自成立之日起算。国税发[2003]60号文件第二条第一款对外国投资者并购境内企业股权变更设立的外商投资企业经营期开始和经营期也作了明确规定，即国家工商行政管理部门批准颁发变更营业执照之日，为变更设立的外商投资企业经营期开始，至工商变更登记确定的经营年限终止日，为变更设立的外商投资企业的经营期。在实际工作中，工商行政管理部门签发的变更营业执照上注明的成立日期是原境内企业的成立日期，注明的经营期限是从原境内企业成立日期算起的。由此带来两个问题，一是工商行政管理部门批准颁发变更营业执照之日与工商行政管理部门签发的变更营业执照上注明的成立日期有矛盾，二是工商行政管理部门批准颁发变更营业执照之日至工商变更登记确定的经营年限终止日的经营期与工商行政管理部门签发的变更营业执照上注明的经营期限有矛盾，而且与企业经批准的经营期限有矛盾。试举一例，江苏扬州市某内资企业（工商行政管理机关签发的营业执照上注明的成立日期为2001年7月23日）2003年3月4日被美国投资者购买了63%的股权，经批准的经营期限为15年，工商行政管理机关在变更为外商投资企业的营业执照上注明的登记日期为2003年3月4日，注明的成立日期为2001年7月23日，注明的经营期限为2001年7月23日至2016年7月23日。根据国税发[2003]60号文件，该外商投资企业经营期开始日期为2003年3月4日，与工商行政管理机关签发的营业执照上注明的成立日期为2001年7月23日不符；经营期为2003年3月4日至2016年7月23日，经营期限为13年，与工商行政管理机关签发的营业执照上注明的经营期限2001年7月23日至2016年7月23日不符，与经批准的经营期限15年不符。我们认为工商行政管理部门批准颁发变更营业执照之日，为变更设立的外商投资企业经营期开始，至审批机关确定的经营年限终止日，为变更设立的外商投资企业的经营期。

    五、关于前期亏损处理和获利年度问题。

    前期亏损处理和获利年度问题是落实外商投资企业所得税法的重要方面。《暂行规定》第七条第一款规定，作为一般原则，外国投资者股权并购的，并购后所设外商投资企业继承被并购境内公司的债权和债务。同时，作为对一般原则的补充，还规定外国投资者、被并购企业、债权人及其他当事人另行协商处置被并购企业的债权债务；国税发[2003]60号文件第二条第二款规定，变更设立前企业累计发生的尚未弥补的经营亏损，可在税法第十一条规定的亏损弥补期限的剩余年限内，由变更设立的外商投资企业延续弥补。国税发[2003]60号文件第二条第三款规定，变更设立的外商投资企业变更当年度取得经营利润，扣除以前年度允许弥补的亏损后仍有利润的，为其获利年度。获利年度当年实际生产经营不足6个月的，可以按照税法实施细则第七十七条的规定，由企业选择确定减免税期的起始年度。可见，如何确定前期亏损至关重要。但是原内资企业亏损是企业会计报表上的亏损还是税务机关确认的亏损？外国投资者、被并购企业、债权人及其他当事人另行协商处置被并购企业的债权债务时，亏损如何确认？亏损确认的裁判员由谁担当？获利年度如何确定？这些问题没有明确。我们认为，原内资企业亏损应是税务机关确认的亏损，原内资企业主管税务机关在外国投资者股权并购时，应依据《企业所得税暂行条例》进行所得税汇算清缴，确定原内资企业是盈还是亏以及盈亏数量，对有利润的，应清缴所得税；对亏损的，应出具所得税汇算清缴报告，作为变更后的外商投资企业弥补前期亏损的依据。外国投资者、被并购企业、债权人及其他当事人另行协商处置被并购企业债权债务的，在债权债务的处置协议报送审批机关之前，应由注册会计师对原境内企业的债权债务情况进行审计，出具审计报告，报送税务机关备案，并作为变更后的外商投资企业弥补前期亏损的依据。只有前期亏损确定了，获利年度才能准确无误。

    （作者江苏省扬州市邗江区国税局　黄达飞  江苏省扬州市邗江区地税局　徐　江）