试论关联企业与关联企业的税务管理

　　随着经济全球化进程的不断发展和现代企业制度的推行和资本市场的发展，关联企业这种企业之间的联合已成为现实经济生活中的一种日益重要的经济现象。企业之间为了扩大规模、抢占市场、分享资源、优势互补、实现利益最大化等目的，广泛运用资金、经营、人事等方面的控制关系以及实施其他直接或间接控制和重大影响，建立了越来越紧密的相互关系，控制或参与其他企业的经营。这种企业间千丝万缕的复杂控制与被控制关系，就是我们常常所说的关联关系，具有关联关系的企业相互称为关联企业。

　　一、关联企业概念的形成与演变

　　关联企业并不是我国公司法律中规定的一种公司形态，“关联企业”术语的使用，目前仅仅是经济学上对存在于企业之间相对紧密的联系的描述。作为与独立企业相对应的概念，我们可以这样定义：关联企业是指与其他企业之间存在满足法律规定的直接或间接控制关系或重大影响关系的企业（本文所讨论的满足法律规定的关系，是指满足我国税收法律规定）。

　　关联企业作为一个正式的法律术语，首见于1991年4月9日通过的《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条，该法的实施细则进一步规定，关联企业，是指与企业有以下之一关系的公司、企业和其他经济组织：1.在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系； 2.直接或间接地同为第三者所拥有或者控制；3.其他在利益上相关联的关系。从该法的适用对象上看，当时国家确认的关联企业对象的范围只限于外商投资企业和外国企业，并对满足该法规定的外商投资企业与外国企业的关联企业之间的业务往来制定调整条款。

　　1997年5月22日，财政部发布了《企业会计准则-关联方关系及其交易的披露》。根据该“准则”第4条规定，在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，该准则也将其视为关联方。在财会法规中对关联方关系进行了定义，将认定具备关联方关系的对象范围扩大到上市公司。

　　2001年实行的新《税收征管法》、2002年实行的新《税收征管法实施细则》从税收角度对关联企业定义进行了完善，并将其与“独立企业”相对应。《税收征管法实施细则》第五十一条规定：关联企业，是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：

　　（一）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；

　　（二）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；

　　（三） 在利益上具有相关联的其他关系。同时规定：独立企业之间的业务往来，是指没有关联关系的企业之间按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。由于本法的适用于依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，因此，第一次在法律层面上认定关联关系的普遍性，将认定具备关联企业的对象范围扩大到全部的公司、企业和其他经济组织。

　　二、关联企业的法律特征

　　关联企业突破了传统单一企业的范畴，日益成为现代社会经济生活中一种重要的经济现象，具有以下几个方面的法律特征：

　　（一）关联企业是由具有独立法人人格的企业组成的企业群体

　　关联企业是两个或两个以上的具有关联关系的企业组成的企业群体，本身不是一种企业组织形式，不是独立法人，没有法律人格，没有权利能力和行为能力。各成员企业是其中一分子，体现了企业之间的某种联系。当我们称某一企业为关联企业时，实际上是相对另一关联企业或整个关联企业群体而言的。关联企业各成员企业必须具备独立的法律地位，这是成为关联企业的一个不可或缺的前提条件。关联企业各成员都是有独立法人人格的公司、企业和其他经济组织，而无法律主体地位的企业分支机构等非独立的组织，因为无独立的法律地位，其与其他实体之间的问题，最终需要上升到具有独立法律地位的实体之间来解决。因此，企业的分支机构、普通合伙等无独立法律地位的组织与其他企业的之间的关系即使满足构成关联企业的条件，也不能成为关联企业的成员企业，其关联关系的确认必须上升到企业层面。

　　（二）关联企业群体各成员企业在经济上存在支配与从属关系

　　关联企业是企业间通过股权参与或资本渗透、合同机制或其他手段如人事渗透、表决权协议等特定的手段与方法，形成的企业之间的联合。尽管关联企业中各成员虽然保持着其法律上的独立性，但正是由于这些特定联系的存在，使得关联企业之间广泛存在着支配与从属、控制与被控制关系，各成员企业的经济地位已经发生了倾斜，关联企业各成员企业之间事实上形成了不平等的支配与从属的关系。

　　（三）关联企业是由多种联系纽带连结而成的企业群体

　　形成关联企业的联系纽带主要有四种：一是资产联系纽带。控股公司通过股权参与并进而控制子公司的业务活动。二是合同维系方式。公司通过控制合同、盈余转移合同等合同，将公司的指挥支配的权力置于另一企业成员之下，或是负有将其全部盈余移转给另一个企业的义务的合同。三是人事控制。当一公司与其他公司的在董事、监事、经理等存在相同人选，或是存在血缘、姻亲等关系，足以形成控制或重大影响时，该公司与其他公司互为关联企业，人事控制背后一般有着相应的股份支持，上体现了公司之间的资本联系。四是其他直接或间接控制关系或重大影响。具体包括以下几种情况：一是一方直接或间接拥有另一方过半以上的表决权股份的控制权。二是虽然一方拥有另一方表决权股份的比例不超过半数以上，通过与其他投资者的协议、通过章程协议能够控制另一方董事会等权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策，使其达到事实上的控制。三是共同控制。两个或多个企业共同决定另一个企业的财务和经营政策，则该两个或多个企业共同控制该另一个企业。四是两个或多个企业受同一第三方控制。五是对一方的财务和经营政策有参与决策的权利或对决策的做出有实际重大影响。

　　（四） 关联企业必定是基于特定的经济目的而形成的

　　形成关联企业的目的和动机是复杂多样的。一般来说，其具体的经济目的和动机可能基于垄断市场考虑，也可能是基于避免风险、降低成本，寻求合作扩大规模、逃避税收义务等方面的考虑；还可能是基于加强竞争能力的考虑。从关联企业的定义中可以看出，关联企业的形成，可能有以下经济的和法律的原因：

　　一是企业通过与其他企业联合、兼并其他企业或对其他企业进行控制等外部增长方式，以实现经济实力的迅速壮大。

　　二是企业通过相互利用各自的技术优势、资金优势、信息优势、人才优势、产品优势，以优化资源配置，降低成本，获得规模经济效益。三是企业通过股权或合同等手段进行联合，能够减少竞争和竞争对手，从而避免过度竞争、两败俱伤。四是企业利用关联企业的独立法人人格和股东有限责任制度，进行多元化经营，达到限制和转移经营风险的目的。

　　三、关联企业的主要表现形式

　　（一）企业集团。企业集团是典型的关联企业形式。企业集团主要通过核心企业以资产纽带（其方式主要是控股和参股）将企业集团中的其他企业联系起来。核心企业是整个企业集团的决策中心、资本经营中心和控制协调中心，通常被称为母公司。受企业集团核心企业控制的从属企业（子公司），都是以核心企业为中心的关联企业群体的成员企业，这些企业具有独立的法人地位，是企业集团所依托的主要生产经营主体。作为核心企业的子公司，在被允许的范围内，同样可以出资形成它所控制的子公司（即核心企业的孙公司）。按照资产联系的紧密程度，通常又分为直接控制的子公司和实施重大影响的子公司。

　　（二）合营企业。合营企业是指按合同规定，经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。这种共同控制一般也是按照投资比例确定表决权比例。合营企业属于“控制”型的关联企业。

　　（三）联营企业。联营企业是指投资者对企业有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。联营企业属于“影响”型关联企业。

　　（四）非公司的企业、其他经济组织。我国的企业组织形式除公司外，也包括非公司的法人企业，因此，关联企业不一定都是公司的组织形式。非公司法人以及独资企业、合伙企业等非法人企业只要对其他企业具有控制或重大影响等关系，也可以成为关联企业。

　　四、关联企业业务往来的税务管理

　　关联企业的形成，一方面适应了企业发展的现实需要；另一方面，通过构架企业间的关联关系，控股股东、董事等借助关联交易在关联企业之间进行非常规的资产和利益转移，使得控制企业可能通过任意压低或抬高购销业务价格，多收、少收或不收劳务费用，在融通资金上支付或收取超过或低于同类业务的正常情形，在转让财产、提供财产使用权以及其他业务往来中，不能按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用，损害国家税收利益，同时也危及到关联企业中的从属公司、债权人、少数股东等弱者的利益，这对传统公司法所确立的利益平衡法律机制提出了严峻的挑战。如何对关联企业和关联交易实施有效的税收管理已成为一个重要的税收课题。

　　（一）关联企业的认定管理

　　认定企业间是否存在关联关系，是对关联企业业务往来进行税务调整的前提，主要有股权控制、融资控制、人员控制、技术控制、购销控制以及家庭、亲属等在利益上相关联的关系等八个方面。

　　国家税务总局2004年新修订的《关联企业间业务往来税务管理规程》第四条规定，具体的关系是指：企业与另一公司、企业和其它经济组织（以下统称另一企业）有下列之一关系的，即构成关联企业：（一）相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到 25%或以上的；（二）直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达到 25%或以上的；（三）企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金 50%或以上，或企业借贷资金总额的10%或以上是由另一企业担保的；（四）企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名以上（含一名）常务董事是由另一企业所委派的；（五）企业的生产经营活动必须由另一企业提供的特许权利（包括工业产权、专业技术等）才能正常进行的；（六）企业生产经营购进的原材料、零部件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所供应并控制的；（七）企业生产的产品或商品的销售（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制的；（八）对企业生产经营、交易具有实际控制、或在利益上具有相关联的其它关系，包括家族、亲属关系等。

　　（二）关联企业转让定价的税务调整

　　企业与关联企业间的业务往来，不按独立企业原则收取或者支付价款、费用，在计算企业应纳税所得额时，对造成减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整；不涉及或不引起应纳税所得额减少的，税务机关可以不予调整。调整方法因关联企业间往来的情况不同而有所不同。主要有：

　　1、对商品交易价格的调整。企业与关联企业之间的购销业务，不按独立企业之间的业务往来作价的，税务机关可以按独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格、按照再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平、按照成本加合理的费用和利润以及按其他合理的方法调整进行调整。

　　2、对融通资金收付利息的调整。企业与关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关系所能同意的数额，或者其利率超过或者低于同类业务的正常利率的，税务机关可以参照正常利率进行调整。“没有关联关系所能同意的数额”，是指无关联关系的独立企业之间可以接受的融通资金时的利息。“正常利率”，是指根据融通资金项目的不同形式、不同数额的具体情况在中国或国外金融市场相同或类似条件的商业信贷的利率。

　　3、对劳务费用的调整。企业与关联企业之间提供劳务，不按独立企业之间业务往来收取和支付劳务费用的，税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整。如缺乏相同或类似劳务收取的报酬可供参考时，可按提供劳务的成本加正常利润进行调整。

　　4、对财产收益和所得的调整。企业与关联企业之间转让财产、提供财产使用权等业务往来，不按独立企业之间业务往来作价或收取、支付费用的，税务机关可以参照没有关联关系所能同意的数额进行调整。“没有关联关系所能同意的数额”，是指无关联关系的独立企业之间转让该项财产、提供财产使用权时可以接受的数额。

　　5、企业向其关联企业支付的管理费的调整。关联企业之间的商业和财务关系应按独立企业之间的业务往来处理。如果相互之间提供劳务或专业性的技术服务，应按独立企业之间业务往来收取或支付劳务费用。不得以在资本或管理上有控制或被控制关系为由收取或支付行政管理费用。

　　企业与其关联企业间的业务往来没有按独立企业间业务往来收取或者支付价款、费用，经依照上述方法进行调整所调增的利润（包括调减亏损），除了企业应当按照调整后的盈亏情况纳税以外，如果该企业没有把转移出去的利润调回并相应进行账务调整，对其关联方取得的超过没有关联关系所应取得的数额部分，视同股息分配，并且不得享受税法所规定的免税待遇。如果其关联方取得的所得为利息或者是特许权使用费，仍然全额计算征收所得税，并对已全额计算征税的，不予调整。

　　（三）关联企业交易的申报

　　根据税法实施细则规定，企业有义务就其与关联企业之间的业务往来，向税务机关提供有关的价格、费用标准等资料。即企业对其与关联企业业务往来的价格、费用，负有举证的义务。一是企业有义务就其与关联企业之间的业务往来，向主管税务机关提供有关的价格、费用标准等资料。除企业应主动提供以外，主管税务机关还可以书面通知企业提供。企业在接到税务机关的通知后，应在60日内报送。二是企业与其关联企业间有业务往来的，应在向主管税务机关报送年度所得税申报表时，附送《关联企业业务往来情况年度申报表》予以申报。三是税务机关对企业与其关联企业转让定价进行调整时，应将调整依据种类和金额等情况，用书面形式通知被调整的企业。对企业转让定价的调整，一般应限于被审计、调查的纳税年度的应税所得。其审计、调查、调整，一般应自纳税年度的下一年度起3年内进行，如涉及以前年度所得的，也可向前追溯调整，但最长不得超过10年。四是企业如对转让定价调整有异议，必须按主管税务机关规定的时间和要求先缴纳税款，然后按税法规定提请复议或提起诉讼，同时提供有关价格、费用标准等资料。在申请复议期限内，不提供资料或提供的资料不充分的，税务机关不予复议。

　　（四）关联企业间避税管理

　　由于控制因素的存在，在控制公司和从属公司进行交易的时候，或者在关联企业内部成员公司之间进行交易的时候，控股公司可以操纵交易的条件进而调整从属公司与控制公司之间、关联企业内部成员之间利益或亏损以达到逃税的目的，产生关联企业间的“非常规交易”，来逃避或减少税收义务的承担。主要表现为利用关联企业的税收优惠，不同地区的税收征缴形式和力度差异等，不同税务登记类型的税务管理差异，转嫁税收负担对象，谋取股东利益的最大化。

　　五、当前关联企业税务调整工作存在问题

　　一是当前税务机关的关联企业管理仍然局限于外商投资企业和外国企业，不适应关联企业的发展态势。从前分析可以看出，关联企业的发展已经远远超出了外商投资企业和外国企业的范围，越来越多的内资企业也具备了关联企业的所有特征，应当纳入税收调整的范畴。但在国家税务总局2004年修订的《关联企业间业务往来税务管理规程》中，企业发生关联业务，向主管税务机关报送年度所得税申报表时，仍然注明附送《外商投资企业和外国企业关联企业业务往来情况年度申报表》，这不能说不是一种遗憾。

　　二是税务调整的对象不完整。目前税务机关对关联企业的税务调整主要局限于企业所得税的调整上，但在关联企业交易中，如果出现未按独立企业往来支付商品价格或劳务费用、转让财产时，可能涉及的税种不仅仅是企业所得税，可能还涉及增值税、营业税等流转税、财产行为税的调整事项。

　　三是税务审计的法律定位不清，带来操作上的困难。税务审计不同于税务管理，前者在组织方式、工作程序、工作要求上远远超过税务管理的要求，需要专业人员才能实施和完成；税务审计也不同于税务检查，后者更具有法律强制性；从法律定位上税务审计是介于管理与检查之间的一种专业化的纳税服务程序，或者说是一种风险规避程序，是一种专业化的纳税评估行为。

　　四是关联企业与关联企业交易的社会认知程度较低。关联企业与关联企业交易越来越普遍，一方面绝大多数企业并不认为自己存在关联企业或是存在关联企业交易。一些大中型国有企业对下设的独立法人资格的“三产公司”，在资金、交易、人事上实施重大控制，是典型的关联企业与关联企业交易，但企业始终认知为企业的 “二级法人”，是分支机构，并不认同为关联企业，即不向税务机关申报认定为关联企业，也不向税务机关申报或报告关联企业交易。另一方面，税务机关也对关联企业与关联企业交易认知度较低。相当一部分税务干部认为关联企业与关联企业交易是涉外税务管理的内容，与自己无关，不会分辨、判断关联企业与关联企业交易，对企业的管理停留在浅层次的水平上，在税务管理、纳税评估或是税务检查中，多是对企业的关联方与关联交易不予认定与调整。

　　六、加强关联企业税务管理的几点意见

　　一是完善关联企业的法律规范，对关联企业这种企业联系形式在公司法中予以明确和规范，将关联企业从经济法的概念，上升为公司组织联系形式，建立完善的关联企业法律规范体系。

　　二是健全完善境内关联企业税收管理规章。明确纳税人与关联企业间业务往来需向当地税务机关提供价格、费用标准等资料的操作办法，完善关联企业的审核报告制度，提高企业的纳税申报意识。同时，国家应统筹兼顾关联企业所在地的税收利益，科学合理划分关联企业在不同地区的税收分配比例，使各个地方都受益。其中，探索由关联企业、总部企业和关联企业所在地政府主管部门进行“三方会谈”，通过预约定价方式确定一个基本转让价格，是一个不错的办法。

　　三是加强国内政府各部门的配合与协调。关联企业税务管理的关键转让定价税务处理。转让定价管理除税务机关外，会涉及政府其他许多部门。如海关、中央银行的外汇管理部门、商检、物价管理部门、外贸、保险等，他们都履行相应的职责，单靠税务机关的力量是有限的。因此，应当加强与本国政府各部门的配合和协调，建立情报交换及信息反馈制度，提高税务征管质量。

　　四是树立广泛的关联企业税务管理的意识，提高税务干部的管理技能。税务人员是税法的执行者，税务人员的素质是提高税收征管水平、防范避税的现象发生的一个重要条件。