关于税收程序法律价值的思考

　　在经济学中，程序作为一种制度安排，在制度经济学中有所涉猎，认为程序不同则效率不同；以制度经济学为基础的宪政经济学创始人詹姆斯。布坎南 （James. Buchanan）也对程序有所研究，认为“一致同意规则”是判断一个公共选择是否有效率的标准程序。事实上，两者关于程序的观念与法学中的程序主义非常相似，后者强调只要符合正当程序，结果就是合法的。不同地是，经济学从效率出发，法学从公正出发，在实质上它们殊途同归-重视程序的作用与选择。

　　在税收征管实际中，税务部门常会以一个技术性问题而改变税收程序，也常以具体的税收合理性来否定正当的税收程序。税收程序只被当作税务部门管理纳税人的 “征税手续”和“管理工具”，在这种观念的引导下，税收程序在实际运行中可有可无地被遵守着，导致的结果是税务部门在行政诉讼中的直接败诉-程序不合法。这种现实从理论上找原因就是税收程序本身并没有得到应有的研究，税收程序制度的设置也只是被看作一堆烦琐地没有生命力的规则。但是，税收程序绝不是可有可无的形式和手段，其本身承载和映现着独立于征税目标的价值内涵，一言之，税收程序在法律上是有价值的。

　　首先，税收程序是税收征纳主体实施征纳行为、做出征税决定时所遵循的方式、步骤、时限和顺序的相互关系的总和。税收程序作为一种法律程序，既包含着自然性程序的时空要素也具有社会性程序所特有的程序主体和程序结果两个要素，而“主体性原则”则是税收程序中要素的核心所在，即要求税收程序的构想、设计及运作，应当符合征纳双方的主体意愿，赋予纳税人相应的程序参与权及程序选择权，同时还应提升纳税人对程序制度的内容及其运作的信赖度、信服度和接纳度。梳理西方程序价值理论的变迁史：从绝对工具主义（边沁功利主义）、相对工具主义（德沃金的“道德成本”）到程序本位主义和经济效益理论（以科斯、波斯纳为代表），发现其中的趋势是程序价值从保证法律顺利实施的工具作用发展到越来越重视程序本身所具有的独立价值或称内在价值。

　　其次，在税收领域，税收程序具有维护税法权威、制约征税权力、保障纳税人权益方面的功能，而税收程序所具有的这些社会功能利于实现税收法治之圭臬、提升纳税人权利意识和提高纳税遵从度，其中控权功能是重点。征税权代表的是公共利益，纳税人的财产利益则是私人利益，两者之间存在着天然的不可调和之矛盾。在这种矛盾的现实下，人们不仅要求在宪法层面以公民的身份对国家征税权力予以民主控制，而且还要求在税法层面以纳税人身份对征税机关的行政权力（即征税职权）予以权利制约，前者可以通过税收法律主义实现，而后者则可以通过税收程序实现，这是由税收程序的本质所决定的。具体来说，首先是征税行为具有主观性，对征税行为的控制是必要的。其次由于征税行为本身具有可控制性，对征税行为的控制是可能的。再次由于征税行为具有过程性，对征税行为的控制是有效的。可见，税收程序实质上是一种动态的制作税收决定的过程，是控制和约束征税权的一种自然力量。税收程序越公正、合理，它对征税权的限制、对纳税人正当权利的保护作用也越强。没有程序制约的征税行为，必然不能得到一致、公开和理性的执行，纳税人的财产权和人格尊严将被任意侵犯，因此需要给征税行为设计出正当的程序制度；衡量程序是否正当的标准就是纳税人的程序性权利是否被保障、征税权力是否得到有效控制、征税效率是否合理保证以及征税的实体目标是否达到，而这一切都可归置于税收程序的公正价值、效率价值和工具性价值，并且不同的征税行为应当有不同的程序标准。

　　第三，税收程序具有上述社会功能缘于税收程序不仅具有保障实体税法顺利实施的工具性价值，还有以程序正义为核心的独立价值以及效率价值。税收程序对于通过该程序而产生的公正结果所具有的有效性（称其为税收程序的工具性价值，这种价值是税务机关管理纳税人时所拥有权力的外在表现，也是税收程序所具有的一种外在价值。在推崇税收的无偿性、强制性和确保国家税收收入的传统理念下，税收程序的工具性价值被强调到了极致状态，税收程序只是作为征税机关行使征税权的“手续”存在着，不管税收程序怎样运行，仅以征税决定的结果论英雄。税收程序工具性价值的一枝独大，掩盖了税收程序本身所内涵的保障纳税人权益和控权的功能。事实上，税收程序在征税行为的启动、进行和结束中，直接体现为一种过程特征，本质上具有一种“过程价值”，即这种价值不依赖程序结果而存在着，如对纳税人人格的尊重、参与性、公平、人道、程序理性等内在价值，当程序不具有这些品质时，纳税人对税法权威的态度很消极；反之，纳税人对税法权威的反映不仅是积极的，而且没有太在意征税结果的满意与否。这种程序品格即是程序的正义价值，具有这种正义价值的程序就是公正的程序，它能够吸纳纳税人因缴纳税款而产生的不满情绪，更重要的是在公正的税收程序中征纳双方处于平等地位，通过保障纳税人的合法程序性权利来限制征税权力，这是公正程序的本质所在。

　　程序正义是程序内在价值中的核心价值。目前程序正义已成为现代各国实施法治过程中普遍接受的基本价值观念。简言之，程序正义的第一个价值是尊重人，使人成为目的而不是手段，程序正义的第二个价值是让人信服，第三个价值是使法的实现得到社会的认可并形成良性循环。在一个法治社会不允许通过非程序的手段获得实体价值，一项程序只要内含程序正义的最低标准，就认为这项程序具有了正当性。采用国际上通用“最低限度的公正标准”来构造公正税收程序的标准：尊重人格尊严、参与性、公平、程序中立、公开、程序自治和程序理性。正是税收程序本身具有这些内在价值使得税收程序不仅具有技术性层面的含义还有权力制约层面上的含义，并以程序正义思想为理论基础，通过建构听证、回避、审裁分离、说明理由、信息获取、权利救济等一系列税收正当程序制度，来提高税收征纳过程的正当化水平，保护纳税人的基本权利，实现税收法治。

　　程序正义固然重要，但它不是税收程序的惟一价值，也不是终极价值，公正的税收程序是公正的税收活动的必要条件，程序不公正的税收活动就不具有公正性。从法律经济学的角度看，只有当税收程序活动是有效率的，才能得到正当化。没有效益的税收程序意味着对有限征税资源的浪费，违背了经济学的正义观；同时成本过于昂贵的税收程序，就会成为只具欣赏价值的程序奢侈品，使得无法支付程序活动所需高昂费用的纳税人实际上可能被剥夺利用程序的权利，纳税人没有得到平等对待。因此程序的效率价值也是一项重要的程序价值，即一项税收程序需要保证其对经济资源的耗费降低到最少限度。

　　税收程序这三种价值在税收程序活动中处于一种对立统一的动态关系，为了税收程序诸价值之间尽可能保持一致性，解决它们之间的冲突和矛盾，需要对税收程序中的诸价值进行横平和协调。这就是税收程序价值的定位-以程序正义为内核的三种价值的协调发展。评价和设计一项税收程序首先应当尽力确保它符合其内在的价值标准，使它具备最低限度的公正性和合理性，而这一价值标准应从程序本身而不是任何外部因素来得到体现，此外税收程序还应有产生良好结果的能力和满足经济效益的要求。

　　实证分析中不难发现税收程序上的诸多缺陷，在立法程序、执法程序和司法程序上不同程度地存在着程序不公正。税收征纳实践表明，不能满足程序正义要求的征税决定，即使其目的是正当的，内容符合实体税法的要求，也容易引起争论和质疑，导致纳税人在社会心理层面上产生抵触情绪，使征税决定在执行上产生困难和障碍。我国税法实施效果不佳，征税决定难以执行，甚至有些抗税案件的发生，与税收程序本身欠缺公正性关系很大。探究现行税收程序上不公正的原因就是正当程序观念的稀薄，而这是我国儒家文化中重礼不重法，法律传统又以刑为主以及无讼、息讼、厌讼心理、政治经济体制等多层面的因素所致，重实体轻程序是程序观念稀薄现实的外在的表现。

　　在上述立论的研究背景下，尝试以公正价值为核心的税收程序价值为标准，规范和重构我国目前的税收程序制度和建立一部具有税收基本法地位的税收程序法。在肯定税收程序具有为税收债务的请求和清偿提供技术支持的传统“外在价值”的前提下，推崇其作为法律活动过程而具有的公正、参与、保障纳税人尊严和防止征税权恣意行使等独立“内在价值”，完善我国目前听证制度、救济制度、告知制度等程序制度，并在立法层面上打造以“权利效率并重、公正优先”为价值取向的税收程序法，使之成为纳税人维护权利的“权利之法”，而不是以保障征税权的“征税之法”。