利用营业税纳税义务发生时间进行避税

　　【避税案例】

    甲企业采用预收款方式转让土地使用权给乙企业，合计转让收入100万元。2008年7月12日，甲企业收到乙企业支付的预收款40万元。2008年10月18日，甲企业又收到乙企业支付的预收款20万元。2008年11月21日，甲企业与乙企业结算，甲企业开具销售发票，共计价款100万元，但乙企业由于特殊情况尚有20万元尚未支付给甲企业。但由于甲企业是采用预收款方式转让土地使用权的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，第一笔收入的纳税义务发生时间为第一次收到预收款的当天，即为2008年7月12日；第二笔收入的纳税义务发生时间为2008年10月18日。

　　由于税法中还规定了营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得营业收入款凭据的当天，因此第三笔收入的纳税义务发生时间为2008年11月21日。

　　7月份应纳营业税为：40×5％＝2（万元）

　　10月份应纳营业税为：20×5％＝1（万元）

　　11月份应纳营业税为：（100-40-20）×5％＝2（万元）

　　2008年11月份甲乙双方结算后，尽管甲企业尚有20万元价款未收到，但由于此项收入已经结算，取得了索取营业收入的凭证，因此，计税时并未将此20万元从甲方营业额中扣除。甲方不得不在尚未收到价款时，就先行缴纳2万元的营业税，增加了甲方的税收负担。

　　从避税筹划角度来讲，甲企业在尚未收到全部价款时，不应与乙企业进行结算。这样只有在乙企业支付20万预收款后，甲企业在收到预收款的当天，才发生纳税义务，避免了提前负担税赋的不利情况。

　　【避税分析】

    《中华人民共和国营业税暂行条例》中规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。

　　这样规定是因为纳税人采用预收款（含定金）方式转让土地使用权。在房地产热、房地产买卖活跃的情况下，是经常采用的一种经营方式。为了保证税收及时足额入库，加强税收征管，在1994年税改中，把转让土地使用权的纳税义务发生时间作了特殊规定，从目前的实践来看，的确堵塞了房地产业中的税收漏洞，保证了国家财政收入。

　　对于采用预收款方式转让土地使用权的，当纳税人发生纳税义务后，是以纳税人收到的与转让土地使用权有关的款项（如预收款、结算时收到的价款等）作为营业税计算缴纳营业税，而不一定是只要纳税义务一发生，就要全额计税。但对转让方结算时应收的，而受托方拖欠的价款，根据营业税纳税义务发生时间确定的基本规定，应在转让方结算时纳税。因此，当甲乙企业结算后，在甲尚未收到乙支付的价款时，甲就必须承担纳税义务，只要甲采取筹划措施，在收到乙支付的价款之前，不进行结算，就可避免过早承担纳税义务。

　　【避税结果】

    纳税义务发生时间，是指纳税人发生纳税行为、应履行纳税义务的时间。它不同于纳税期限，后者是指税收征收机关依照法律、法规的规定所确定的纳税人发生纳税义务后计算应纳税款的期限。

　　营业税暂行条例明确规定了纳税人应在何时发生纳税义务，即只要具备了下面两个条件中的一个，纳税义务即告发生：一是纳税人收讫营业收入款项的当天；二是纳税人取得营业收入款项的凭据的当天。

　　根据实际工作的需要，营业税暂行条例实施细则还制定了一些特殊规定，如上述案例中所涉及到的对转让无形资产的纳税义务发生时间的特殊规定。因此纳税人在对营业税进行筹划时，不仅可以从营业额方面进行考虑，也可以从纳税义务发生时间方面进行考虑，在税法允许的范围之内，尽量推迟纳税义务的发生时间，通过时间上的延迟，获得资金的时间价值，从而降低了税收负担。