新会计准则下债务重组业务的涉税会计处理

　　2006年2月15日，财政部正式公布了由1项基本会计准则和38项具体会计准则组成的新会计准则。其中，《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称“新准则第12号”）相对于旧准则有两点主要变动。一是重新界定其含义，把清算改组债务重组和非财务困难的债务重组排除，限定了只有在债务人发生财务困难并且债权人做出让步引起权益或者损益的变更的情况下才能适用债务重组的具体准则；二是在会计处理方面，将债务重组发生的收益和损失直接记入当期损益，引入公允价值作为会计的核算基础，使得税务处理与会计处理趋于一致；在修改债务条件的重组中用现值来精确计量重组的收益和损失。由于不同债务重组方式下的会计处理不同，相应的涉税处理也有所不同，本文拟对此进行分类阐述。

　　以资产清偿债务

　　《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令[2003]6号，以下简称“6号令”）规定，债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额之间的差额，确认为债务重组所得，记入企业当期的应纳税所得额；债权人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额之间的差额，确认为债务重组损失，冲减应纳税所得额。债务人以非现金资产来清偿债务的，债务人应当分解为按公允价值转让非现金资产和以非现金资产的公允价值清偿债务两项经济业务所得税处理，并确认有关转让的所得或损失；债权人取得的非现金资产应当按照该有关资产的公允价值确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。

　　新准则第12号规定，债务人以资产清偿债务的债务重组收益和转让非现金资产收益直接确认为当期损益，不再计入“资本公积”账户；在以非现金资产清偿债务时，将重组债务的账面价值与转出资产的公允价值和相关税费之间的差额为重组收益，以转出资产的公允价值代替了该资产的账面价值。变动后，以资产清偿债务方式下的会计处理和税务处理一致，企业不需要再进行所得税纳税调整。

　　例1：2005年12月甲公司销售一批原材料给乙公司，含税价为117000元（增值税税率17％，不涉及其他税种），货物已经发出，双方签订合同约定乙公司在2006年6月1日一次性付清货款。货款到期时乙公司发生财务困难，经双方协定乙公司以自产产品账面价值80000元，公允价值为90000元偿还甲企业的债务。这批产品的成本价值为70000元。

　　1.2005年12月发生销售时：

　　甲公司：
　　借：应收账款 117000
　　　　贷：主营业务收入 100000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 17000

　　借：主营业务成本　　80000
　　　　贷：库存商品　　　　80000

　　乙公司：

　　借：原材料 100000
　　　　应交税费——应交增值税 （进项税额） 17000
　　　　贷：应付账款　　117000

　　纳税调整：甲公司的这笔销售在会计上符合确认收入的原则，但是按照税法规定，企业采取赊销方式发出货物的，纳税义务发生时间为合同约定的收款日期当天，因此，甲公司该笔销售在税法上不能确认收入，对应的增值税销项税额不能确认，销售成本也不能结转。那么，2005年企业所得税的应纳税所得额应调减2000O元（100000-80000），并相应调减增值税销项税额17000元。

　　2.合同到期时

　　由于2006年6月1日为合同规定的收款日期，因此合同到期当天企业应该确认销售收入和增值税销项税额并结转销售成本，故2006年企业所得税应纳税所得额应调增20000元（100000-80000），并相应调增增值税销项税额17000元。

　　3.进行债务重组时

　　债权人甲公司：

　　借：库存商品　　　　　90000
　　　　应交税费——应交增值税 （进项税额）　15800
　　　　营业外支出——债务重组损益　　　　　　11700
　　　　贷：应收账款 117000

　　债务人乙公司：

　　借：应付账款 117000
　　　　贷：主营业务收入 90000
　　　　　　应交税费——应交增值税 （销项税额） 15300
　　　　　　营业外收入——债务重组收益 11700

　　借：主营业务成本　　70000
　　　　贷：库存商品　　　　70000

　　将债务转为资本

　　6号令规定，债务人应当将重组的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期的应纳税所得额；债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。

　　新准则第12号规定，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债务而享有的股权的公允价值之间的差额作为重组收益计入当期损益；债权人应将享有的股份公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额确认为重组损失，计入当期损益。重组收益计入当期损益和公允价值的运用消除了旧准则中会计与税务处理不一致的地方，债务重组时双方不需要再进行纳税调整。

　　例2：续例1，合同到期后乙公司发生财务困难，假定根据双方协定，乙公司以其增发的10000股普通股偿还甲公司的债务，乙公司的股票市价为9元／股，面值为4元/股（不考虑其他税费）。

　　债务重组时：

　　债权人甲公司：
　　借：长期股权投资一乙公司90000
　　　　营业外支出——债务重组损失 27000
　　　　贷：应收账款 117000

　　债务人乙公司：
　　借：应付账款 117000
　　　　贷：股本40000
　　　　　　资本公积——股本溢价 50000
　　　　　　营业外收入——债务重组收益 27000

　　修改其他债务条件

　　6号令规定，以修改其他条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付的金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。 

　　新准则第12号最大的变动就是现值的计算和损益的确认，即规定公允价值的确定方式为市场参考价格或是现金流贴现价值。由于以修改其他债务条件进行债务重组的没有市场价值可以参考，因此，采用折现的办法来确定公允价值。根据新准则第12号的规定：债务人根据将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益。如果涉及了或有支出，应将其包括在将来应付金额予以折现，确定债务重组收益。实际发生时冲减重组后债务的账面价值，如未发生则作为结算债务当期的债务重组收益，计入当期损益。债权人应当根据债务重组债权的账面价值与将来应收金额的现值之间的差额，作为债务重组损失，计入当期损益，涉及的或有收入不须计入重组后债权的账面价值。显然，这一方式下会计和税法处理存在差异，重组时双方要进行纳税调整。