增值税转型对固定资产后续计量新旧差异分析

　　一、固定资产后续计量的新旧差异

　　1.对折旧方法及预计净残值的调整，新《企业会计准则第4号——固定资产》规定应每年至少复核一次。使用寿命预计数及预计净残值与原先估计有差异，应当进行相应调整。对折旧年限、预计净残值及折旧政策的调整全部采用未来适用法。旧准则规定应定期复核。

　　一般情况下，预计净残值不作调整，若使用寿命预计数与原先估计数有重大差异，则应当调整折旧年限，折旧政策的变更采用追溯调整法。

　　2.新《企业会计准则第4号——固定资产》取消了固定资产减值的规定，改由《企业会计准则第8号——资产减值》来界定。而根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业应当计提固定资产减值准备，并规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。旧准则规定减值可以转回，转回金额不得超过已计提数。

　　3.新《企业会计准则第4号——固定资产》对与固定资产有关的更新改造等后续支出，规定符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；与固定资产有关的修理费用等后续支出，不产生未来的经济利益，在发生时直接进入当期损益，企业生产车间（部门）和行政管理部门发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”科目，如果设有专销机构，则相关的修理费用支出计入“销售费用”科目。这点较旧准则有很大变化，之前的处理比较容易理解，比如生产用固定资产的修理支出可以计入到当期的“制造费用”科目，然后计入到产品的成本，应该说之前的处理比较注重配比原则。所以，新准则的处理其实是简化了修理支出的处理。

　　4.新准则下企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予以资本化，作为“长期待摊费用”，合理进行摊销。旧准则对经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，要求计提折旧。

　　二、固定资产处置的新旧差异

　　新《企业会计准则第4号——固定资产》第二十二条规定，企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该固定资产的预计净残值反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。旧准则无此规定。

　　【案例】甲公司为一般纳税人，2008年发生的与固定资产有关的经济事项如下（单位为万元）：

　　1.2008年1月1日，甲公司采用经营租赁方式从租赁公司租入一台办公设备，租赁期为3年。该办公设备价值为100万元，预计使用年限为10年。租赁合同规定：租赁期开始日为2008年1月1日，每年末支付租金20万元；租赁期满，租赁公司收回办公设备，3年的租金总额为60元，并按时支付租金。

　　2008年9月1日开始，甲公司对该租入的办公设备进行改造，共发生工程支出24万元，全部用银行存款支付，工程于2008年12月31日结束。在租赁期内，发生维修费5万元，用银行存款支付。

　　2.2008年10月1日，甲公司生产车间进行日常维修，维修过程中领用购进的原材料一批，价值800万元，为购进原材料支付的增值税进项税额136万元，支付维修人员工资200万元。

　　3.甲公司有一设备，固定资产原值100万元，已提折旧50万元，固定资产净值50万元，未计提减值准备，现准备将其出售。假设与对方签订的合同售价为50万元，处置费用为5万元。

　　【解析】

　　1.每年末确认租金费用：

　　借：管理费用      200 000

　　    贷：银行存款    200 000

　　2008年9月1日对办公设备进行改造，支付工程款：

　　借：长期待摊费用——经营租入固定资产改良  240 000

　　    贷：银行存款                             240 000

　　2009年1月起，剩余租赁期为24个月，每月摊销额=24÷24=1（万元）：

　　借：管理费用                                10 000

　　    贷：长期待摊费用——经营租入固定资产改良   10 000

　　发生维修费，直接进入当期损益：

　　借：管理费用    50 000

　　    贷：银行存款  50 000

　　会计处理：

　　企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。经营租赁方式租入的固定资产发生了改良支出时，借“长期待摊费用”，贷“银行存款”、“原材料”等。摊销长期待摊费用时，借“管理费用”、“销售费用”等，贷“长期待摊费用”。

　　税务处理：

　　（1）新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十七条规定：企业根据生产经营活动的需要以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；

　　（2）新《中华人民共和国企业所得税法》第十三条规定：在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：已足额提取折旧的固定资产的改建支出；租入固定资产的改建支出；固定资产的大修理支出；其他应当作为长期待摊费用的支出等。

　　本例租赁费支出和改建支出不存在财税差异。

　　2.账务处理如下：

　　借：管理费用                           11 360 000

　　    贷：应付职工薪酬                          2 000 000

　　        原材料                                8 000 000

　　        应交税费——应交增值税（进项税额转出）1 360 000

　　会计规定：与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期“管理费用”或“销售费用”科目。

　　税法规定：新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十九条规定：企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出应作为长期待摊费用，按照固定资产尚可使用年限分期摊销，但必须能同时符合下列条件的支出：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

　　财税差异：由于会计上将固定资产的修理支出全部一次性计入了当期费用，而税务处理则将符合条件的资本化，先在长期待摊费用内一次性支出，然后按照收入支出的配比原则，在企业的受益期间内平均摊销。

　　3.持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使其能够反映公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值；原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。

　　财税差异：当新净残值小于原账面价值时，会计上要求计提减值准备，但《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定未经核定的准备金支出不得在应纳税所得额前扣除，另外，新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条规定：企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，所以，对于以上减值准备应进行纳税调整。反之，当新净残值高于原账面价值时，不作账务处理，也不存在财税差异。