混合销售业务的政策变化分析

　　对于增值税纳税人而言，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。混合销售业务的涉税处理一直是纳税人关心和筹划的话题，新增值税暂行条例及其实施细则出台后，混合销售的涉税问题再次引起人们的关注。在我国现行税种之中，与增值税联系最密切的当数营业税。增值税与营业税一样，同属流转税，从总体上讲应当是一种非此即彼的关系。但是，具体到某笔“混合销售”业务应缴纳营业税还是增值税？新税法对其中的规定作了一些调整，纳税人应当注意有关政策的变化。

　　一、业务划分的基本规定

　　根据新《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。这里所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。这里所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第六条规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除了提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为和财政部、国家税务总局规定的其他情形外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。这里所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。这里所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内。

　　财政部、国家税务总局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字[1994]第26号）第四条对混合销售征税问题进行了解释：“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者”的混合销售行为，应视为销售货物征收增值税。此条规定所说的“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%。

　　二、应纳税种的具体确认

　　上述规定为我们确认混合销售行为应当缴纳增值税还是营业税提供了政策依据。但是，在实践中，人们对混合销售行为的理解容易出现偏差，究其根本原因是未抓住混合销售行为的特点。混合销售行为的特点是：销售货物与提供非应税劳务的价款是同时从一个购买方取得的，并且其非应税劳务与应税行为之间存在关联（从属）关系。例如，企业销售太阳能热水器时代为客户安装，销售货物属增值税的征收范围，而安装热水器则属营业税的征收范围，如果按各自的收入划分不同的税种，在实际征收时往往难以划分清楚，而且使征管活动复杂化。

　　1、注意纳税人的认定。确认当事人所发生的混合销售业务应当缴纳什么税种，首先应当确认纳税人的性质。税法明确规定：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位以及个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税，应当征收营业税。在操作过程中还应该注意量的规定性。以上所说的从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。具体是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%。

　　对以从事非增值税应税劳务为主，并兼营货物销售的单位和个人，其混合销售行为应视为销售非应税劳务，不征收增值税。

　　2、确认经营形式。在确认有关业务应当缴纳何税种，对其以什么形式经营的确认也十分必要。对于非增值税纳税人在提供服务的过程中销售与服务有关的货物，不征增值税。但是，这应该注意的是，如果其设立单独的机构经营货物销售并单独核算，该单独机构应视为从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位，其发生的混合销售行为应当征收增值税。即对单纯销售电话、无线传呼机、手机等商品，不提供电信服务的企业和个人，征收增值税，不征营业税。而销售太阳能热水器的企业同时代为客户安装，销售货物属增值税的征收范围，而安装热水器则属营业税的征收范围却需要按增值税的有关规定缴纳增值税。如果该企业设立单独的机构为客户提供安装业务并单独核算，其安装收入就可以缴纳营业税。《关于增值税若干征收问题的通知》（国税发[1994]第122号）第四条关于混合销售征税问题明确，根据细则第五条规定，以从事非增值税应税劳务为主，并兼营货物销售的单位与个人，其混合销售行为应视为销售非应税劳务，不征收增值税。但如果其设立单独的机构经营货物销售并单独核算，该单独机构应视为从事货物的生产、批发或零售的企止企业性单位，其发生的混合销售行为应当征收增值税。

　　三、销售货物并提供建筑安装劳务的混合销售行为

　　销售货物并提供建筑安装劳务是一项典型的混合销售行为，对于这种混合销售行为的纳税人和应税范围的认定，《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]第117号，以下简称旧规定）明确：其一、关于纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务征收增值税、营业税划分问题。纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包和分包合同，下同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，下同），同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：一是必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；二是签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。以上所称建筑业劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准。其二、关于自产货物范围问题。本通知所称自产货物是指：一是金属结构件：包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；二是铝合金门窗；三是玻璃幕墙；四是机器设备、电子通讯设备；五是国家税务总局规定的其他自产货物。国家税务总局《关于纳税人销售自产建筑防水材料并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2006]第080号）明确，纳税人销售自产建筑防水材料的同时提供建筑业劳务，凡符合《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号）规定条件的，按照该文件的有关规定征收增值税、营业税。其三、关于纳税人问题。本通知中所称纳税人是指从事货物生产的单位或个人。

　　这些规定明确对具备建设行政部门批准的建筑施工（安装）资质，且签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款的，纳税人以签订建设工程总包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入缴纳增值税，对提供的建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）缴纳营业税。

　　但是，经过修订的流转税规定对上述问题作出新的规范。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条规定，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。同时，《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条也明确，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

　　比较新旧政策我们发现如下变化：

　　其一、不再强调从事货物生产纳税人的具体涉税行为。旧规定明确从事货物生产的单位或个人才能分别缴税，经过修订的增值税和营业税暂行条例实施细则都取消了此规定；

　　其二、不再强调资质。旧规定明确两条规定，一是必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；二是签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。经过修订的增值税和营业税暂行条例实施细则也取消了此规定。

　　其三、不再强调自产货物范围。旧规定明确自产货物是指：一是金属结构件：包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；二是铝合金门窗；三是玻璃幕墙；四是机器设备、电子通讯设备；五是国家税务总局规定的其他自产货物。不久，国家税务总局《关于纳税人销售自产建筑防水材料并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2006]第080号）明确，纳税人销售自产建筑防水材料的同时提供建筑业劳务，凡符合《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号）规定条件的，按照该文件的有关规定征收增值税、营业税。

　　其四、强调企业的财务核算要求。经过修订的增值税和营业税暂行条例实施细则都明确纳税人发生销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。

　　四、特殊业务的税种认定

　　在混合销售业务的涉税税处理过程中，需要注意相关政策的具体运用。例如电信部门自己销售电话、无线传呼机、手机等，并为客户提供有关电信服务的，财政部、国家税务总局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字[1994]第26号）第三条关于销售无线寻呼机、移动电话征税问题明确，电信单位（电信局及电信局批准的其他从事电信业务的单位）自己销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供有关的电信劳务服务的，属于混合销售，征收营业税；对单纯销售无线寻呼机、移动电话，不提供有关的电信劳务服务的，征收增值税。再如，运输单位为他人提供运输业务的，属于营业税纳税范围。但是，对于运输单位如果发生运输货物并销售的行为则不缴营业税。因为财政部、国家税务总局《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字[1994]第26号）第四条第二款明确，从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，征收增值税。