学术界和实务界对作业会计的认同

　　自80年代中期以来，为适应新技术革命和适时制的要求，西方发达国家的学术界和实务界开始积极研究和推行一种新的成本管理会计制度-作业会计（Activity Accounting）。这是一种旨在弥补传统成本制度的缺陷，努力提供及时、准确、相关的成本信息的新型会计。时下，不仅制造业在应用作业会计，而且金融公司、财务公司、健康卫生业、商业批发及零售公司等也在应用。90年代初，专家们曾先后对英国、美国、加拿大三国推行作业会计制度的情况作了问卷调查，调查结果如下表所示。

　　调查项目　　　　　　　　　　加拿大　　英国　　美国

　　接受调查的企业　　　　　　　702　　　 720 　　2500

　　收回的有效问卷　　　　　　　352 　　　 187　　 566

　　收回问卷的比率　　　　　　　50％　　　26％　　22％

　　未考虑ABC的企业　　　　　　67％　　　52％　　70％

　　正在评定ABC的企业　　　　　15％　　　33％　　19％

　　已经评定但拒绝ABC的企业　　4％　　　　9％　　－

　　已经实施ABC的企业　　　　　14％　　 　6％　　11％

　　合计　　　　　　　　　　　　100％　　100％　 100％

　　调查结果表明：尽管作业会计在美、英、加等国仍属初级发展阶段，但保持了较好的上升势头。很多企业受整个经济衰退的困扰，都转向采纳这一务实的技术，以便取得更多的战略、财务和业务方面的信息，提高其竞争能力和获利能力。根据调查，凡是评定过ABC的企业，对这种新制度都有高度的认同，可谓具有公认性；凡是采纳ABC的企业，ABC都能满足企业的需要。同时，企业规模的大小、行业特点不同，作业会计的发展程度也有所不同。象制造业就比商业中的零售业有较好的应用。

　　认同的根本在于：作业会计可以提供“相对准确”的成本信息

　　传统成本制度认为：企业所有产品都根据其产量均衡地消耗企业所有费用的作业，进一步地，现时的产出引发现时的费用成本，因而所有成本都分配到产品中去。重新布置厂房用于生产新产品或更新有关老产品设计所发生的支出也计入费用。费用根据产品对某些变动直接成本的需求量分摊于产品中去。常见的变动直接成本有人工小时、机器小时或材料成本。但它们当中没有一种能够代表生产产品所实际发生的费用。我们可以作这样一个不太恰当的比喻：传统成本信息就象是暗藏着许多危险礁石的大海，表面上看风平浪静，既未显示有任何非盈利产品或非盈利顾客，也未曾揭示企业经营中有什么浪费（waste）；本质上看，却处处隐藏着暗礁、隐藏着浪费、隐藏着不盈利的产品和顾客。所以，传统成本制度的基本观念是：相对于全部成本而言，成本计算的不准确性是无关紧要的，并且平均地看，由此引起的对边际信息的误报也是无关紧要的。

　　与传统成本制度不同的是，作业会计首先要确认费用单位从事了什么作业，并计算每种作业所发生的成本。然后，以产品对这些作业的需求为基础，经过原材料、燃料和人力资源转移为产成品的过程，将成本追踪到产品。因而作业会计采用的分配基础是作业的数量化，是成本动因（即成本的驱动因素）。

　　分配的基础不仅发生了质变，而且发生了量变。作业会计的分配基础有很多，它不再局限于传统成本制度所采用的几种分配基础，而是集财务变量与非财务变量为一体，并且特别强调非财务变量（例如产品零部件的数量、质量检测时间等）。这种量变和质变的结合使作业会计能够改变传统成本计算中标准成本背离实际成本的事实，提供相对准确的产品成本信息。作业会计告诉我们，成本信息是一个区间近似值，而不是传统中的精确到小数点以后几位数的精确数字。因而，作业会计制度能提供“相对准确”（relative accuracy）的信息，而传统成本制度只能提供“绝对不准确”（absolute inaccuracy）的信息。关于作业会计提供“相对准确”成本信息，有北部电讯公司的实验工程（Northern Telecom Pilot Project）为证。

　　北部电讯公司是最早推行作业会计试点的企业之一，该试点首先消除了人们对作业会计的一大担心，即：大部分制造费用不能通过作业追踪到产品而被视为“综合费用”。该试点得出了以下结论：代表试点部门销售成本65％的产量高、复杂程度低的产品成本，在传统成本制度下其成本被多计40％；相反，低产量产品引发的成本远远高于现时分摊的成本；几种高产量产品为企业创造的标准毛利远远高于人们原来算出的水平，而零部件和老产品的生产正在发生亏损。该试点还发现，在作业会计制度下，仅有17％的产品，其生产成本在原来标准成本（原材料、人工及制造费用）20％的离差范围之内；有5％的产品，主要是高产量产品被多计成本，其余78％的产品少计成本的离差在20％以上。

　　北部电讯公司所发现的成本变化不是一个例外，很多作业会计的试点单位都发现了这条“离差曲线”（deviation curve）。这种成本变动的唯一原因是制造费用的再分配，费用的总额并不发生变化。北部电讯公司的实验告诉我们一个具有一般意义的结论：在传统成本制度下，产量高、复杂程度低的产品成本往往高于其实际发生成本；产量低、复杂程度高的产品成本往往低于其实际发生成本。

　　随着对产品成本理解的变化，对毛利率和产品利润概念的理解也应发生变化。在传统成本制度下，产量高、复杂程度低的产品，其毛利往往低于其实际创造的毛利；相反，产量低、复杂程度高的产品，其毛利往往高于其实际创造的毛利。这种错误的毛利信息严重地影响了经理们的决策。作业会计制度与传统制度不同，它破除了毛利区间的做法，否定了高产量产品的毛利是毛利区间中最低部分的虚假结果，它认为：企业20％的高产量产品，其毛利往往占全部毛利的80％；60％的产品，其毛利占全部毛利的99％；其余40％的产品只为企业创造1％的毛利。错误的成本估计和毛利估计，必将使那些因计算缘故使得成本和价格偏低的产品的市场占有率上升，而其它成本和定价偏高的产品的市场占有率下降。其结果虽可保持一定的销售规模，但总体获利水平会下降。

　　在弹性制造系统下，由于根据客户对品种的需要来有效地安排生产，所有低产量、特殊产品就成为一种普遍现象。而作业会计制度通过提供准确的产品成本和利润信息能够使管理当局审查企业进入低产量产品市场的可行性以及如何可行、如何赚取利润。

　　作业会计提供“相对准确”成本信息的思想，使管理会计师在企业内部充当起管理咨询师的角色，他们以前所未有的方式，采用新的分析方法，探索企业的成本结构。所以有人说：作业会计是管理会计师的秘密武器，是管理会计师的法宝，针对有人提出“现有费用分配方法适用于存货评估，也符合公认会计原则和其它规则”的说法，管理会计师们作出了这样的回答：如果财务提供的信息会导致错误的管理决策，符合原则和规则又有什么用？在如此激烈竞争的时代，财务有什么理由继续对重要信息进行任意歪曲？

　　能提供“相对准确”的成本信息在于：作业会计具有一套科学的理论

　　作业会计之所以能够提供及时、准确、相关的成本信息，根本还在于它有一套科学的理论作指导，这套理论由以下基本概念构成。

　　一、“作业”和“作业链”概念

　　在专业文献中，有关作业会计的称谓颇多，例如：作业基础成本计算（Activity Based Costing，简称ABC）、作业成本会计（Activity Cost Accounting简称ACA）、作业基础产品成本计算（Activity Based Product Costing，简称ABPC）、作业基础成本计算系统（Activity Based Costing System，简称ABCS）、作业管理（Activity Management，简称AM）。不管它们的名称有多么不同，但都是以“作业”为基础，所以，“作业”就成为建立作业会计的最基本的概念。

　　按照詹姆斯·A.布林逊（James.A.Brimson）在《作业会计》（Activity Accounting）一书中的解释，作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体。由此可见，“作业”是会计学的外来概念。在作业会计中，对“作业”可从不同的角度进行分类分析。这里，我们选择几位专家的分类作代表。

　　首先，杰弗·米勒（Jeff Miller）和汤姆·沃尔曼（Tom Vollman）两位现代制造过程的研究者将作业分作以下四类：

　　（1）逻辑性作业。是订购、执行和确保材料移动的作业。忙于逻辑性作业的全体人员包括间接场地巡视工人以及从事接收、运输、数据登记、电子计算机处理系统和会计人员。

　　（2）平衡性作业。将原材料、人工和机器供应与需求配比的作业。采购、材料计划、生产控制、预测和计划的人员执行平衡性作业。

　　（3）质量作业。确保生产和规范一致的作业。质量控制、间接工程技术、采购等人员从事质量作业。

　　（4）变化作业。使生产信息现代化的作业。涉及计划、程序规范标准和材料清单的制造以及质量工程师从事变化作业。

　　罗宾·库珀将作业分为以下四类：

　　（1）单位作业（unit activity）。即使单位产品受益的作业。如机器的折旧及动力等。这种作业的成本与产品产量成比例变动。

　　（2）批别作业（batch activity）。即使一批产品受益的作业。例如，对每批产品的检视、机器准备、原料处理、订单处理等。这种作业的成本与产品的批数成比例变动。

　　（3）产品作业（product activity）。即使某种产品的每个单位都受益的作业。例如对一种产品编制数控规划、材料清单。这种作业的成本与产品产量及批数无关，但与产品项目成比例变动。

　　（4）工序作业（process activity）。它是计算加工成本（process cost）的基础。

　　在库珀作业分类的基础上，彼得·B.B.特尼（Peter.B.B.Turney）教授又提出了顾客作业。

　　（5）顾客作业（customer activity）。即为特定顾客服务的作业。如顾客提供技术服务。

　　特尼教授认为：若是小型公司，作业可分为两类：

　　（1）成本目标作业（cost object activity）。即使产品或顾客受益的作业。为顾客提供技术服务即是一个典型的成本目标作业。

　　（2）维持性作业（substaining activity）。即某个部门或机构受益的作业，它与产品的种类和某种产品的多少无关。

　　此外，特尼还定义了宏观作业（macro activity）和微观作业（micro activity）。

　　詹姆斯·A.布林逊将作业分成了三种情况：

　　（1）重复作业（repetitive activity）和不重复作业（nonrepetitiveactivity），前者是以连续性为基础的在作业会计系统内不断地维持投入、产品和处理过程的作业；后者是一次性作业，主要用于一次性工程（project）。

　　（2）一级作业（primary activity）和二级作业（second activity），前者是指一个部门或一个组织单位的基本职责，例如工程部门的一级作业是产品设计和制模；后者是支持组织一级作业的作业，例如支持整个组织或组织中某几个部门的一级作业的二级作业有：行政管理、监督、训练、秘书工作等。

　　（3）必需的作业（required activity）和酌量性作业（discretionaryactivity），前者是一个组织必不可少的作业，后者是可以根据管理者的判断进行选择的作业。

　　通过从不同角度对“作业”分类分析，我们发现：现代企业实际上就是一个为了满足顾客需要而建立的一系列前后有序的作业集合体，这个有序的集合体，被专家们称为“作业链”（activity chain）。

　　二、与“作业链”相关联的“价值链”概念

　　与“作业”和“作业链”相关的概念是“价值链”概念。一般认为：“价值链”概念和“成本动因”概念不是会计专家提出的，而是一位杰出的公司战略研究专家迈克尔·波特（Michael Porter）在1985年提出的。价值链是分析企业竞争优势的根本，它紧紧地与服务于顾客需求的“作业链”相关联。按照作业会计的原理，产品消耗作业，作业消耗资源，于是就有下述关系：每完成一项作业就消耗一定量的资源，同时又有一定价值量和产出转移到下一个作业，照此逐步结转下去，直至最后一个步骤将产品提供给顾客。作业的转移同时伴随着价值的转移，最终产品是全部作业的集合，同时也表现了全部作业的价值集合。因此可以说：作业链的形成过程，也就是价值链的形成过程。在作业会计中，依据是否会增加顾客价值，人们将作业分为增值作业（value added activity）和不增值作业（nonvalue added activity），前者是指会增加顾客价值的作业，也就是说这种作业的增减变动会导致顾客价值的增减变动；后者是指不会增加顾客价值的作业，也就是说，这种作业增加或减少并不影响顾客价值的大小，所以，有人也称这种作业为浪费（waste activity）。传统管理会计并不计量不增值作业。而现代西方的许多大公司在这方面已取得重大进展。例如加拿大通用汽车公司主计长在计量零备件等待加工的闲置时间，太平贝尔公司应收帐款部门的管理会计师开始计量货款在支付处理过程中所经过的空间距离，美国德克萨斯州阿林顿的一个独立研究机构，通过CAM—I研究工程，就消灭浪费、改进企业工作提供了切实可行的办法。

　　“价值链”作业分析和会计分类极少一致。例如一项价值链分析可能需要对市场和采购部门的作业进行分类，以评估它们各自的贡献，而不是象会计分类那样，将费用分为直接费用和间接费用。这种不一致恰是作业管理的要害。正如约翰逊（H.J.Johnson）所说的：作业管理（AM）着重于“价值链”分析，而不是财务与会计分析；它的目标是：（1）发现和消除对“价值链”无所贡献的作业（例如：根据JIT安排生产和采购计划，消除存货积压）；（2）提高其它部门的工作成效（如：改善顾客服务质量，提高反馈速度等）。

　　三、与“作业”相关的“成本动因”概念

　　成本动因是构成成本结构的决定性因素。由于它远离生产等原因，成本动因不易被人们发现。例如，以规模或范围表示的报酬率的增加或减少，生产或经营过程复杂程度的增加，某些成本动因可能引起其它作业成本的变动。虽然成本动因是近几年管理会计职业界的热门话题，但其思想和方法可以回溯至数十年前。科茨（B.Goetz）早在1949年版的《管理计划与控制》（Management Planning and Control：A Managerial Approach to Industrial Accounting）一书中就这样写到：“传统成本数据正趋向于与管理决策无关，甚至有害于管理决策。所以，这个系统应该中止执行，以节省系统本身的运作成本”。他提出每个费用帐户的设置“应该同计划与控制问题的每个重要方面保持一致”，“这些引起费用变动的重要方面包括产量、订单量、提供的样本量、企业的生命周期等，接受这些建议将大大增加一级费用帐户的数量”。这些所谓的变动性方面在今天称之为成本动因，即驱动（drives）成本的作业。如何确定成本动因，可以回溯到更早时候的1936年，迪安先生（J.Dean）在1936年的一项开拓性成本研究工作中，就利用回归分析法发现产品品种是影响成本水准的重要因素。但他的非电子化计算非常吃力，因而未能在企业中推广应用。管理会计大师安东尼（R.N.Anthony）和霍恩格伦（C.T.Horngren）的两本管理会计教科书风行世界各国，但他们在1956年和1962年的第一版教科书中，仅把回归分析列作附录，直至1972年他们才对这种方法作了拓展和解释。在现代管理会计中，回归分析法已经成为标准的内容，但其着眼点往往是成本分解，而不是选择成本动因。“成本动因”在作业会计中有两种表现形式：

　　（1）资源动因（resource driver）。按照作业会计的规则：作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产品量没有直接关系。专家们将这种资源消耗量与作业量间的关系称作资源动因（resource driver），例如，当“检验部门”被定义为一个作业中心时，则“检验小时”就可成为一个资源动因，这时，许多与检验有关的成本将会归集到消耗该项资源的作业中心。资源动因作为一种分配基础，它反映了作业中心对资源的耗费情况，是将资源成本分配到作业中心的标准。在分配工作过程中，由于资源是一项一项地分配到作业的，于是就产生了作业成本要素（cost element）。将每个作业成本要素相加计就形成了作业成本池。通过对成本要素和成本池的分析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何改进和降低作业成本。

　　（2）作业动因（activity driver）。作业动因作为成本动因的一种形式，它是将作业中心的成本分配到产品或劳务、顾客中的标准，它也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介。通过实际分析，可以揭示哪些作业是多余的，应该减少，整体成本应该如何改善，如何降低。

　　布林逊将成本动因划作以下两类：

　　（1）积极性成本动因（positive cost driver）。它是能够产生收入、产品或利润的作业。例如销售订单、生产通知单等。

　　（2）消极性成本动因（negative cost driver）。它是指引起不必要的工作和利润减少的作业，例如重复运送产品等。

　　在作业会计中应该如何确定成本动因的个数呢？这要考虑两个因素：（1）成本动因与实际制造费用的相关程度。在既定的精确度下，运用相关程度较高的成本动因时，则成本动因的数目就较少；反之，如果缺少与实际制造费用相关程度较高的成本动因，则为达到一定的精确度水准，必须增加成本动因的数量。（2）产品成本的精确度和产品组合的复杂程度。倘若对产品成本的精确度要求比较高，则成本动因的数目必增加，反之，则会较少；产品复杂程度低，则多个作业成本可汇集在同一作业成本池中，反之，则汇集比较困难，所要求的成本动因数目也相应增多。

　　在成本动因的数目确定后，又该如何选择适当的成本动因呢？这要考虑三个因素：（1）成本的计量。即要考虑成本动因的资料是否易于获得，若在现有的成本系统内即可获得，则成本不会太高，反之，若要另设新的系统收集资料，则成本会大增，此时，必须做成本效益分析。（2）成本动因与实耗资源成本的相关程度。相关程度越高，表示成本动因与成本间的相关关系越强，产品成本被歪曲的可能性就越小。（3）会计的行为面。在选择成本动因时，必须考虑组织中人的行为。成本动因相关程度的确定可运用经验法和数量法。

　　四、作业成本观

　　与传统的成本制度相比，作业会计制度拓宽了成本核算范围，建立了三维成本模型（three-dimensional cost model）：第一维是产品成本；第二维是作业成本（cost of activity），例如应付帐款部门每年处理20000份发票的成本是多少？第三维是企业加工成本（business process cost）或动因成本（driver cost），例如，与计划、采购、管理4000种原材料所发生的费用。作业会计产出的这三维成本信息，不仅消除了传统成本制度扭曲成本信息的缺陷，而且信息本身能够使企业管理当局改变作业和经营过程。

　　那么这三维成本信息是如何得出的呢？这就产生了作业成本观问题。一般认为：作业成本计算有两种观点：一种是成本分配观（cost assignment view）或者叫成本分解法（cost decomposition）、“二阶动因法”（two stagedriver）；另一种叫过程分析观（process analysis view）。前者进行纵向分析计算，后者进行横向分析计算，这种“两维作业成本计算”（two-dimensional activity based costing）模式，能够为企业的内、外部利害关系人提供及时、准确、有用的信息。

　　成本分配观下的成本计算表现为两步：

　　（1）将成本追踪到作业中心；

　　（2）将作业中心的成本分配到产品中去。

　　成本分配观包括从分类帐中获得主要成本项目（预算项目），通过与负责费用开支的经理会谈了解，确定应该分摊成本的作业，之后，以产出数量（成本动因）的耗费为基础，把作业成本分摊到产品或劳务中去。成本动因可能是组装线上耗用的零部件数量，也可能是医院的床位数。典型的成本分配观包括收集大量的数据，它是一种对历史成本费用进行分析的方法。这本身意味着这种方法的财务成份大于业务成份，或者说这是一种以财务为导向的方法。再者，这种方法非常繁琐复杂。

　　“过程分析观”与“成本分配观”不同。在这种观念下，企业经营过程和作业是通过分析实物流动以及它们与数量化、非财务形式和产品或劳务的关系来进行的。就程序而言，它要首先确定实物的耗用量；其次是确定企业的多个活动过程耗用了什么资源。显然只有耗用资源才发生成本。因此，一旦明确了消耗性态，成本计算就成为直接地追踪资源耗用到作业的过程。与“成本分配观”的二阶动因结构不同。过程分析观承认多层次作业（mutiple levels of activity）。例如，材料计划员使用办公设备，也接受人力资源和信息系统的服务，而后两者都要使用办公设备和场地，信息工作人员也要接受人力资源服务。所以，这里有一个重叠式资源成本流。成本的追踪是以计量作业或资源（作业动因）的实物产量为基础，从每一个作业中心开始的。该技术包括制作过程流程图，以便利分析和工程控制工作。采用过程分析法的好处是它能够发现制作流程图和敏感性分析的瓶颈，因为这种方法是以业务为导向的，它能够有效地支持经营过程的完善，确定不增值作业。它有利于企业过程的不断完善和全面质量控制计划的实施。“过程分析观”既强调在一个过程中“作业”的相对独立性，又强调“作业”的相互联系性。

　　综合分析两维作业成本观，我们可以发现：两种观点各有所长。成本分配观所提供的信息有助于分析各种决策，包括订价决策、产品组合决策、资源利用决策、产品设计决策以及采取各种改进措施决策。过程分析观反映了一个组织对新的类型信息的需要，这种信息就是反映影响作业业绩的事件的信息，有了这类信息，组织即可提高业绩、增加顾客价值。

　　五、作业、资源与顾客价值的关系

　　作业会计把成本看成是“增值作业”和“不增值作业”的函数，并以“顾客价值”作为衡量增值与否的最高标准。在这里，作业会计要关注那些导致成本增加和使成本复杂化的因素，揭示在产品之间分配间接成本的不合理、不均衡所产生的后果。在评价作业时，要深入研究“不增值作业”。有人以为：不增值作业可分为“维持性作业”和“无效作业”（ineffective activity），其中后者是既不能给最终产出带来利益，也不能给整个组织带来利益。作业会计的宗旨就是利用具体而细致的作业信息，提高增值作业的效率，力避无效作业。在评价作业的同时，还要评价资源的实际利用（resources used）和需要利用（resources needed）之间的一致性，减少资源的不必要利用，提高资源利用的效果。在评价指标上，作业会计除保留了那些有用的财务指标外，还引进了许多非财务指标，诸如劳动生产率、产品质量、市场占有率、管理能力、人力资源管理等。

　　“作业”、“作业链”、“价值链”、“成本动因”、“两维作业成本观”、“作业的函数-顾客价值”等基础概念，就构成了作业会计理论的内核。

　　总之，作业会计不仅可以为组织管理当局提供相对准确的费用分配信息，而且可以获得较为准确的、易于理解的获利能力信息；不仅可以提供过程成本信息，而且可以提供各项主要作业（major activity）的成本信息；不仅可以改善成本计算与分析过程，而且可以揭示作业、资源在增加顾客价值中的作用。作业会计的理论、规则及其功效，使得成本与管理会计有了传统和现代之分，一切不结合“作业”的成本管理会计统统归入传统之列，一切结合“作业”的成本管理会计都是现代会计。由“数量基础成本计算”（Volume Based Costing）到“作业基础成本计算”（Activity Based Costing），是成本与管理会计发展的必然趋势。