刍议环境管理会计

　　环境管理会计是在环境会计的形成过程中产生的，它通过对现有管理会计系统进行改进和拓展，为企业管理者进行相关决策，从而实现环境效率和经济效率的统一，最终为实现企业经营可持续性发展服务。

　　一、当前环境管理会计的发展现状

　　20世纪90年代以后，随着环境管理策略的改变，美国环保局（USEPA）在环境管理会计方面提出了许多环境会计方面的报告，如1995年的《作为企业管理工具的环境会计入门》，2000年的《绿色股利-企业环境业绩与财务业绩的关系》，在资产预算方面还涉及了全部成本评价法（TCM）。加拿大特许会计师协会（CICA）也于1994年提出《环境业绩报告》。到20世纪90年代后期，环境管理会计的研究在许多国家的政府支持下展开了，如德国联邦环境部和联邦环保局于1996年颁布了一套环境管理方法会计的手册，联合国也成立了“改进政府在推动环境管理会计中的作用”专家工作组，在2001年4月联合国可持续发展委员会的第9次大会上以“决策所需要的信息”为主题进行了报告。

　　环境管理会计在方法上，借鉴吸收了其他相关学科的研究方法和手段，采用了规范研究、案例研究和对比研究的方法，从实践中总结、概括企业环境会计的成功经验，并形成环境管理会计的理论。

　　二、我国企业的环境管理与环境管理会计

　　环境管理会计是传统会计信息管理和控制手段在环境管理中的应用，是环境管理信息系统进行持续改进、实现环境管理控制的不可或缺重要信息输入。

　　在我国，无论是当前的环境管理会计制度，还是企业自愿实施的环境管理体系，都不能离开环境管理会计的信息支持，主要表现为：

　　1.对于建设项目，必须执行环境影响评价制度和“三同时”制度。在编制经济可行性报告时，需要同时对环境损益进行定性和定量的反映，从而把环境因素纳入投资决策分析中，这需要使用环境管理会计信息。

　　2.在ISO14001环境管理体系的实施过程中，企业要制定环境目标，展开初始环境评审，以辨别环境因素，在此过程中要对企业的活动和过程进行寿命周期分析，考虑过去、现在和将来可能造成的环境影响。接着要对环境因素进行评价，以便确保重要的环境因素。

　　3.要是环境行为得到控制，必须有一定的考核制度。

　　现代管理会计新发展的主要特点

　　20世纪中期，管理会计完成了从执行性管理会计向决策性管理会计的转变后，又取得了一系列的进展和创新，使现代管理会计从广度、深度和高度上提到一个新的水平。现代管理会计具有以下特点：

　　一、研究的内容对内深化与向外扩展并举

　　战略管理会计是现代管理会计体系中的一个新领域，要求企业总体性的竞争战略同企业内部各个层次、各个单位、各个环节的经营战略相结合，并将新兴的、先进的管理方法和技术贯彻始终，能卓有成效地促进企业战略目标的顺利实现；产品生命周期成本计算，超出传统的只从产品的生产企业看成本问题，而扩展到同时从产品的使用者看成本问题，实现了成本的企业观向社会观转变：“目标成本计算法”与“Kaizen成本计算法”相结合的整个程序，也是现代管理会计研究内容“对内深化”与“向外扩展”并举的具体体现。

　　二、应用的指标从滞后性向前导性转变

　　管理会计重在面向未来，所用的指标必须从滞后性向前导性指标转变，以便更好地发挥它在企业管理中应有的职能。在企业的战略管理与战略管理会计中，领导者竞争战略思想的形成及具体化为企业的战略目标，以及竞争战略制定前的SWOT分析等，都是关系到企业盛衰、成败、生存、发展的前导性分析。

　　三、计量方式货币性与非货币性相结合

　　从计量的方式看，现代管理会计应用的指标，应实行“货币计量”与“非货币计量”相结合，有些指标在采用货币计量方式的同时，还要求采用多样化的非货币计量方式。非财务指标体系的组成包括：顾客导向方面、以人为中心方面和综合方面。

　　四、学科的性质更趋多学科化

　　现代管理会计是一门以决策研究为核心的高度综合“软科学”的一个分支，是与管理融为一体的一个专门领域。其性质与现代化管理的性质为转移，并随着现代管理会计性质的发展而发展。但就其根本的特性看，管理本身是一种文化现象。管理作为一种文化现象，就不能只关注它的技术层面，更应把重点放在它的社会文化层面上。据此，现代管理会计的相关学科，可以区分三个层次，即上层、中间层和基础层。

　　五、决策支持模式从科学观向人文观转变

　　管理决策在整个管理体系中具有重要地位和起着主导作用。管理会计是融管理和会计于一体的一个专门领域，因而其特性自然是依管理的特性为转移，并随着管理特性的发展而发展。随着21世纪知识经济时代的到来，人的知识（智力）成为最关键并居主导地位的生产要素，在管理中要求把充分发挥人的主动性、积极性、创造性放在第一位，在决策中相应地要求实行人文观的决策模式。

　　流程理念-管理会计的新增长点

　　流程把企业的每一个行为划分为子流程、作业和任务，一直细分下去的行为链（作业链），同时分析这些行为的目的和必要性来划分责任单元。

　　一、流程的定义与内涵

　　流程是一组有序工作作业所构成的一个结构化行为的总体，构成要素有：“一系列活动”、“输入”、“输出”。再把流程的概念具体到经济与管理领域中，即“为特定顾客或市场提供特定产品或服务而实施的一系列精心设计的活动”。

　　流程由“一系列作业”构成，作业可以根据管理和考核的需求被无限地划分下去，由流程到作业再到任务，直至一切都得以明确化。流程与作业的关系有以下两点：作业的性质体现出流程的性质和锁链效应。

　　流程的定义彻底忽略了企业的边界和组织结构的限制，把企业的边界彻底模糊化。价值链其实质上就是经过优化的作业链或流程。

　　二、流程理念对管理会计的影响

　　流程把任何企业行为归结为一个个基本作业和任务，并把相应的管理、会计等辅助性功能归总为：利用某种流程对企业原有流程进行评估或重构以保证流程的正常运行和权责分明的业绩考核已成为管理会计中各个流域的交汇点，通过它管理会计达到了学科内部的整合和统一。

　　流程概念还是管理会计与其他学科的交汇点和交流的“语言”。

　　三、流程对成本会计的影响

　　1.对学科理论体系的影响。流程理念改变了企业对成本动因的选择。可以预期流程理念有希望促成管理会计和财务会计相互统一。

　　2.对成本核算和管理的影响。作业基础成本法，以流程为导向。企业管理会计着重于描画每个作业或任务的成本、效率、时间等等，特别强调区分非增值作业和增值作业，并进行两者之间的成本数据对比分析。

　　3.准时生产制。是配合适时生产的成本控制系统，流程的价值链观念的体现，是在流程的价值理论的引导下把时间概念引入了成本会计，通过准时性消除非增值活动并提高企业的反应速度和灵活性。

　　三、对业绩考评制度的影响

　　对于业绩考评的首要影响是改变了考评的单元，企业中的考评转变为以流程中的作业或任务为单位。以平衡计分卡为例说明流程理念对业绩评估的影响。

　　四、对内部控制的影响

　　流程概念的产生和发展，使得内部控制的根本作用和运作方式更加明朗化。在流程理念的推动下，“内部控制制度是一种最优化、最简捷和最理性（合乎逻辑）的作业方式或作业标准”。现代企业的内部控制制度是一个体系，这个体系应是组织、项目和流程综合而成的三维立体结构。

　　知识经济条件下管理会计的新特点

　　一、知识经济条件下管理会计的基本特征

　　由工业经济转变为知识经济，从生产要素看，主要是由资源依赖型经济转变为知识（智力）依赖型经济，由此形成的知识经济条件下管理会计的基本特征具体体现在三个方面：

　　1.管理特征从物本管理向人本、智本管理发展。“以人为本”的管理系统是复杂的社会系统，所涉及的人的心理、社会层面、丰富的感情世界以及复杂的人际关系，具有很大的灵活性和不确定性，难以用精确的数据表现。人本管理更高一层次的以人的智力为核心的“智本管理”是一种以尽最大可能促进“知识创新”为中心任务的管理。

　　2.管理思维从科学思维方式向人文思维方式转变。人文思维包含形象（直觉）思维和灵感（顿悟）思维。人（智）本管理要求管理人员运用以“思辨定性”为基础特征的自由度较大的“人文思维”深入到人的心理、社会层面和丰富的感情世界去认识、分析研究相关问题，力求从员工对自己行为的自主性和人际关系的和谐性出发来充分调动广大员工个人和各种组织群体的积极性和创造性。这和当代管理大师Peter Drucker把管理视为一种“自由艺术”而不是刻板的、机械的工作的见解相一致。

　　3.管理决策目标从“最优化”向“满意化”转变

　　“最优化”准则仅仅存在于逻辑推理中，没有实践价值。现代管理大师西蒙提出的以“有限理性”与“令人满意”准则取代微观经济学原来奉行的“完全理性”与“最大化原则”是“满意性”决策理论的核心理论。

　　二、知识经济条件下管理会计的新特点

　　1.管理会计新方法论的开创

　　三个“重于”，三个“并重”。衡量（measuring）重于计算（counting），认知性（cognition）重于精确性（precision），悟性重与理性；量化非量化并重，量化的各种形式并重，量化的各种形式中货币计量与非货币计量并重。

　　2.决策支持模式从科学观向人文观转变

　　在现实经济活动中，遵循满意性准则进行决策，更重视决策人员和决策支持人员的智能与判断，是符合当代历史发展潮流的，正如管理大师彼得。德鲁克所说：“不管后资本主义社会计算机信息处理技术如何先进也不能取代管理者的决策行为，只能是一种管理工具。”

　　3.为“知识创新”服务的管理会计新体系的创建

　　知识创新的关键是要发掘员工头脑中潜在的想法、直觉和灵感并综合起来加以运用，最终转化为对企业整体有价值的知识。

　　技术进步对传统成本计算方法的冲击

　　技术进步对传统的全部成本计算法形成了强烈的冲击。在全部成本法下，间接费用必须采用一定的分配标准和方法，在有关产品之间进行分配。分配标准在选择和应用时往往带有片面性和主观随意性，从而使计算出来的产品成本信息与实际不符。在新的制造环境下，间接费用数额急剧上升，人工成本占全部产品成本的比重很小，间接费用的发生与企业产品的生产量或直接人工工时并无直接联系。如果企业仍以直接人工工时作为分配间接费用的标准，势必导致成本计算不当从而造成决策失误。

　　目前，西方对间接费用分配的改革措施主要有三个层次：以机器小时替代人工工时作为分配标准；采用“复合数量基础分配法”来取代传统的“单一数量基础分配法”；在成本计算方法上进行彻底的变革，用现代作业成本法取代传统的成本计算系统。

　　鉴于我国目前技术水平、市场体制与西方国家相比，尚不具备普遍应用作业成本法的条件，传统成本计算体系的变革可以从以下几个方面来考虑：首先，选择应用高新技术程度较高的企业进行作业成本法的试点，逐步摸索出经验，如果实践证明确实对我国企业具有应用价值，可在我国不断发展的高科技企业中广泛推广；其次，改革成本会计中传统的间接费用单一数量基础分配方法，大力推行间接费用的联合分配法，即复合数量基础分配方法，使间接费用的分配相对准确；最后，管理会计在我国的应用虽然刚刚起步，但对管理会计理论和方法体系的研究，以及在会计实务中的应用，是我国今后会计发展不可逆转的趋势。在运用管理会计的理论进行成本性态分析时，一定要考虑技术进步对成本中变动部分和固定部分的影响，对使用变动成本法进行经营决策得到的结果，要根据不断变化的内外环境作出相应的调整。

　　推行ABC之前所应考虑的事项-理清目的取得认同 配合需求选择系统

　　对于正在推行或考虑要推行任何ABC（Activity-based Costing）专案的任何企业组织而言，如果缺乏一个有效的资讯系统的支持，一切将沦为空谈。负责推行ABC的专案团队不仅需了解企业营运必须运用到何种管理资讯之外，同时也必须找到一个可以使用大家都了解的方式来提供管理资讯的工具。

　　ABC软件最重要的工作就是协助企业有效处理以及清楚呈现ABC管理信息，一套好的ABC软件所应具备的功能已不仅在于处理ABC资讯的运算，更重要的是要能够协助提升企业内部对于ABC资讯的接受度。ABC软件的主要角色是在合理的规模之下处理ABC资讯。ABC软件与其他的会计软件不同，其所服务的对象不只是只有会计部门而已。要让ABC在企业内部取得认同且发挥影响力，任何形式的ABC专案都需要重要内部客户的支持与接纳。

　　对于认同（Buy-in）方面来讲，许多企业的经理人以及ABC专案团队将ABC视为一种奖惩工作更精确分摊的方式。以及更精确的方式计算成本的确是ABC可以提供的功能之一，却不是ABC存在的目的。一个成功的ABC专案，一开始就必须要有营运部门的参与，以取得咨询使用者的认同与接受度。这种方式可以将营运部门的角色从制造问题转向提供问题的解决方案。

　　从资讯系统的观点而言，必须先理清资讯系统存在的目的，再来谈资讯系统本身才是正确之道。因此负责推行ABC的专案团队必须先了解企业内部在经营管理上需要何种管理资讯，接着才是找到一个合适的电脑软件，以大家都可以了解的方式处理且提供所需的管理资讯。

　　此外，在选择ABC软件时，另一项很重要的决定因素是企业需要的管理资讯的详细程度。运用ABC从事策略性决策的企业对于系统的需求，与运用ABC计算流程成本的企业相比较，又有非常大的差别。对于管理资讯需求的改变，将是决定ABC软件是否替换或升级的一项重要考虑。

　　当然，ABC需要企业整体性的投入才能产生正确而也有用的管理资讯，推行的过程中必须要注意控制ABC的警司程度，不要让ABC陷入处理细微末节的地步。ABC真正的力量取决于结果，正如一公司副总经理所言：“我们将ABC作为决定资源我们可以知道何时该拿掉哪些业务与产品线，以及该将资金投注于哪些地方以取得最大的效益。

　　用掉它或者失去它（Use It or Lose It ）

　　公营部门预算的基本原则是预算资金必须在财政年度末之前用完，否则的话该部门将失去未用完的部分。不仅这样，如果本年的预算资金没用完的话，下年的预算将会削减。所以预算执行部门有强烈的动机用光它们的预算，即使有的开支并不是特别必要的。在财政年度末涌现开支狂潮也使得供应商覆行合同的压力加大，供货或服务质量下降，降低了资金的使用效率和效益。

　　有关这个问题作者在英格兰、威尔仕和北爱尔兰地区进行了调查。十七位被访问者分别是十七个组织的主计长、财务长官或顾问等。根据调查发现，虽然所有的政府部门的预算执行者都清楚上述财政年度划分带来的问题，但是却又都支持这种制度。他们认为在他们的组织当中这种负面影响被降到了最小。一些被采访者尤其强调了一些精心准备的与组织目标完全一致的项目，它们可以在财政年度末迅速执行以用掉未用完的预算。比如公路部门如果年底资金有节余的情况下，可以进行一些路面翻新等。还可以进行一些日常维护和员工培训等。

　　一种克服年末过度花费的方法就是允许将预算节余结转下年。英国政府以前是不允许这么做的，但是1997年预算改革就包括了这一项“年末弹性”的措施，允许中央政府部门将未用完的预算资金结转下年。目的就是避免以前明显出现的年末浪费现象。可是这项改革的作用很有限。政府部门的被采访者反映，“年末弹性”仅限于中央政府部门和财政部之间，并未传递到部门内部的上下层之间。但是政府已经宣布将逐步采取措施确保下层部门也能享受到这种“年末弹性”。

　　完全成本法的局限性及改革设想

　　我国的会计制度选择了传统的完全成本法，这种方法目前收到来自企业组织内部两方面变革的冲击与挑战，必须彻底变革才能为企业提供有效的信息。

　　一、企业组织内部硬环境和软环境的变化对成本会计的冲击

　　组织内新的制造环境充分利用了现代科学技术和信息技术，实现了生产自动化和管理电脑化、信息化。具体包括：弹性制造系统、资源规划系统、电脑辅助设计和辅助制造系统、电脑整合制造系统。面对组织新的硬环境，传统的成本会计技术与方法如不加以改进将会导致如下后果：产品成本计算不正确、实际发生成本与标准成本难以比较。

　　组织内的软环境包括技术、组织结构设置、管理方法和制度等。市场竞争的日趋激烈迫使组织管理理论和实践发生重大变化，从而给成本会计以巨大冲击。这些冲击包括：全面质量管理（TQM）目标的冲击、适时制（JIT）的冲击、基准管理和持续改进的冲击、战略管理的冲击、目标管理的冲击、制约理论的影响。

　　二、传统的完全成本法的局限性

　　1.只注重提供财务指标，而不注重提供非财务指标。完全成本法以产品为中心，关注的只是与产品有关的数量化指标，在成本管理方面仅提供产品成本数量上的升降变化，却不能解释成本升高或降低的原因。

　　2.不利于产品定价。完全生产成本下，全部生产成本随着产品的流动在已销产品、库存产品和在产品之间进行分配，期末产成品和在产品存货是按全部生产成本计价的。由于制造费用是按生产工时比例法或生产工人工资比例法分配的，所以造成高产量的产品成本被高估，获利水平被低估；相反，低产量产品的成本被低估，导致其利润被高估。

　　3.不利于进行本量利分析和短期决策。进行本量利分析必须把所有成本划分为固定成本和变动成本。而完全成本法是将企业全部成本划分为非生产成本和生产成本，不能为本量利分析提供有用的信息和资料。

　　4.不利于加强成本控制和科学进行成本分析。由于完全成本法产品成本包括制造费用，因而不能正确的区分产量变动引起的成本升降和由成本控制工作好坏引起的成本升降，从而也就不便于成本责任的归属和业绩的评价。

　　5.产品成本计算工作复杂。完全成本法需要把复杂的制造成本在多个产品之间进行归集和分配，使成本计算工作繁杂。

　　三、改革传统的成本会计法的设想

　　由上分析，传统的成本会计法必须改革，如何改革，人们首先想到的是作业成本法。然而，作业成本法并没有给制造部门的实践带来革命性的变化，反而在管理部门中制造了困惑。因此，作者提出如下设想。

　　我们可以实行预算吗？（Can we budget it？）

　　公营部门使用过很多预算方法，比如一次性预算、项目预算、零基预算等。但是公共预算仍然存在许多问题，最显著的就是容易受政治因素的影响。一些政府部门费力地把预算做出来了，最后还是被动地由财政部确定其预算额度。尽管花了很多人力、财力做预算，最后的分配额还是基于政府决定，在去年的基础上增加一些。

　　预算管理者倾向于质疑前一年未使用完的预算资金，以其作为削减新预算的基准。所以资金使用者趋向于膨胀他们的需要，以争取更多的开支额度。

　　私营企业中预算程序的缺点Jeremy Hope和Robin Fraser在《超越预算》（Beyond Budgeting  Harvard Business School Press，2003）一书中总结的非常详尽。他们认为预算应变换一种模式，这种模式不是基于固定的绩效契约（其导致中央集中决策，缺少反馈），而是基于相对提高契约。他们的研究展示了私营企业如何采取这种模式并提高绩效。

　　我们有理由相信超越预算模式适当修改之后也可以适用于公营部门。如果超越预算适用于公营部门，重点将由命令、控制转变为对收入、项目需要、资源分配等变化的反馈。预算将集中在产出而不是投入。在项目预算中许多国家的政府将目标确定为根除贫困、减少犯罪等，而不是人员、物资、设备的投入等。

　　显然，实行超越预算管理开始的时候会很多工作要做，比如技术和程序的调整，修改计算机程序和培训人员等。要想有一个良好的开端，感兴趣的组织可以加入总部在英国的BBRT（Beyond Budgeting Round Table）