作业成本法（Activity-Based Costing， 简称ABC）是西方国家于八十年代末开始受到广泛关注和研究、九十年代以来率先在先进制造企业应用的一种全新的企业管理理论和方法。作业成本计算法以作业为间接费用的归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。ABC为产品、服务、客户等提供了一个更精确的间接成本分配方法。

　　在中国，作业成本法在理论上的研究比较深入，然而在具体应用上尚处于探索阶段。本课题组根据一年多时间对国内上市的某大型生产制造企业的调查研究，并结合国外的成功经验，设计了一套既有利于理论研究，又可用于实践操作的作业成本核算体系。由于篇幅所限，本文仅结合该公司所属的制造部来详细论述作业成本法在生产部门的设计研究。该公司制造部作为事业部的生产平台、承担自动化系统部、继电保护产品部、铁道系统保护部等几乎所有产品线产品的生产。其主要子部门有办公室、计调室、技术室等。组织结构图如下。

　　上表中：办公室—负责制造部的综合管理、人事、核算等事务性工作。计调室—主要负责（按合同）生产计划的安排，包括总计划、成品计划、零件计划等。计调室同时还负责采购、生产领用、库房、资料室的管理。技术室—主要负责有关生产工艺的协调。生产上，装置校验工序为各产品线服务，即其调试的装置用于各个产品的生产线。各产品生产线主要负责各自产品的大屏安装、大屏配线的工作。其中包括端子安装、打号牌等。

　　我们具体设计步骤如下。

　　一、分析定义作业中心

　　作业中心划分的正确、详简得当与否是整个作业成本核算体系的关键所在。在一个生产部门中可能有几十个，甚至数百个作业。作业是指基于一定的目的，以人为主体，消耗了一定的资源的特定范围内的工作。Robin Cooper将作业区分为单位级作业、批次级作业、产品级作业和管理级作业这四类。在实践中，确认作业可以以作业贡献于最终产品或劳务的方式和原因，即作业动因为依据进行分析和划分。这些作业分别以不同的形式吸纳资源，又分别以不同的方式为最终产品提供服务。同质的资源应整合为一个作业，同类的作业应整合为一个作业中心，不同类的作业应分解为不同的作业中心。作业中心不一定正好与组织的传统职能部门一致。有时候，作业中心是跨部门的；有时候一个部门就包含好几个作业中心。具体作业中心分析和确定可以根据人员名单对每一工作部门和生产部门走访后，并结合流程图来完成。该公司制造部流程图为：

　　结合制造部的流程图，我们把制造部分为以下几个作业中心：

　　1. 计划调度。

　　（1）范围 制造部计调室的所有活动。

　　（2）划分依据 计划调度室的职能之一是根据生产合同下达计划，一般每周下达一次计划，每一次计划下达5—6个合同。下达的计划包括生产计划和零件计划，按照变电站自动化设备、继电保护设备和其他设备分成三个工段下达计划。另外还有三个库房，负责领料和发料。计调室的主要职能是协调生产，保证大屏能按期交货。其费用的发生不能和合同及产品直接挂钩。

　　2. 装置校验。

　　（1）范围 制造部装置校验工段除了老化试验以外的所有活动。

　　（2）划分依据 装置校验是把电子公司生产的装置进行性能上的检验，只有检验完毕的装置才能安装到大屏上。每个装置的校验要经过几道工序，但基本都由一个校验员来完成。我们在这里把装置校验的各个步骤都并在同一个作业中心中，但老化试验除外。

　　3. 老化试验。

　　（1）范围 装置校验工段中的老化试验部分。

　　（2）划分依据 之所以要把老化试验作为单独的作业是因为这个作业比较特殊，其他的费用涉及较少，但有其特殊的设备—老化箱，且价值较高。所以为了保持作业中心中费用的同质性，我们把老化试验从装置校验中分离出来，单独作为一个作业中心来处理。

　　4. 组端子。

　　（1）范围 安装工段中组端子的部分。

　　（2）划分依据 因为组端子是大屏安装的准备工作，由专人负责，涉及的其他费用较少，所以把这个工序单列出来 作为一个作业中心。

　　二、分配资源进各作业中心

　　作业中心建立后，需衡量各个作业中心消耗的资源费用。这需要仔细分析各项费用，按资源动因归集进各个作业中心，往往要反复几次才能最后确定。所谓资源动因，是指资源被各作业消耗的方式和原因。资源动因反映了作业对资源的消耗状况，因而是把资源分解到各作业中心的依据。在确立资源动因时，我们依据下列三条原则：（1）某一项资源耗费能直观地确定其为某一特定产品所消耗，则直接计入该特定产品成本，此时资源动因也就是作业动因，该动因可以认为是“终结耗费”，产品的设计图纸成本便是典型例子；（2）如果某项资源耗费可以从发生的领域上区分出为各作业所耗，则可以直接计入各作业成本库，此时资源动因可以认为是“作业专属耗费”，各作业按实付工资额核定应负担工资费时，即为这种情况；（3）如果某项资源耗费不满足以上两种情形，耗费形式较复杂，则需要选择合适的量化依据将资源分解分配到各作业，这个量化依据就是资源动因，如使用企业内部车辆，可以按实际服务于各作业中心的里程数分配等。

　　结合制造部费用发生情况，其典型的制造费用归集要点如下：

　　1. 工资及福利（包括直接人工和间接人工）。工资及福利的核算应该根据人员所服务的对象计入到该作业中心。比如装置校验作业中心的某一工人在一个月中有20天服务于本作业中心，而另外10天为变电站自动化产品线做售后服务，那么除了差旅费应该由该产品线负担以外，这10天内的工资及福利也应该由该产品线负担。计算方式可以为：该员工该月应发工资/该月工作日×该员工该月为产品线服务的天数。

　　2. 差旅费（售中）。差旅费可以分为售前、售中、售后的差旅费。但是对于制造部而言，它的职能是作为事业部内服务于各产品线的产品加工中心，因而并不具有售前服务功能，相关的职能都在产品线和事业部的公共服务平台营销部完成。这样，在制造部也就不会发生因售前服务功能而发生的售前差旅费。而对于售后差旅费，虽然说制造部经常会有人员配合产品线的售后服务工作因而发生售后服务费用，但是因为引起这一成本发生的动因是产品线的售后服务，或者说制造部的这一部分人员在这期间实际是为产品线服务，所以根据“谁受益，谁承担”的原则，这部分人员在这期间发生的所有费用（包括工资及福利、差旅费等）都应该归集到相应的产品线上去。所以说，真正应该核算到制造部的差旅费只有售中部分。

　　3. 房屋折旧。房屋折旧费根据各作业中心所占的房屋面积按比例进行核算。这就需要丈量计调室、装置校验工段、大屏安装工段、大屏配线工段、资料室和协调管理（包括经理办公室和技术室）的占用面积，按照占用面积的比例分摊大楼的折旧费用。另外，因为计划调度、老化试验、安装端子排、打号牌四个作业中心所占的房屋面积非常小，因此，出于重要性原则的考虑，这四个作业中心就不再分摊房屋折旧费，其房屋面积分别计入协调管理、装置校验、大屏安装和大屏配线四个作业中心进行核算。同时，由于大屏安装和大屏配线两个作业中心的工作采取“屏不动人动”的方式合用同一房屋面积，所以我们认为可以由这两个作业中心平分这块面积的折旧费用。

　　4. 设备折旧。设备折旧费用按照设备用途归集到各作业中心，然后按各作业中心所拥有的设备计提折旧。这就需要各作业中心进行全面的设备资产盘点，按照盘点结果计提折旧。

　　5. 办公费、劳保费、低值易耗品、机物料消耗。对这些支出的核算按照领用的作业中心进行归集核算。这就需要在领用（或消耗）时在记录上明确领用单位（即作业中心），便于月底的核算。

　　6. 通讯费。通讯费的核算按照作业中心的电话号码进行归集核算，并在缴纳通讯费的时候按照电话号码列示明细。

　　7. 水电费。由于制造部的用水较少，主要是用于公共的卫生间、办公室等，所以水费的支出可以列在协调管理中心进行核算。另外，制造部的电动设备较少，所以用电量只是在照明电、空调用电上。因此，电费可以参照厂房折旧比例处理。

　　8. 财产保险费。财产保险费主要是用在对固定资产的保险上。因此，财产保险可以按照所保固定资产所在的作业中心进行归集核算。

　　9. 修理费。修理费可以按照所修设备所在的作业中心进行归集核算。

　　10. 燃料及动力。按厂房折旧比例分配。

　　11. 运输费。运输费在用车结算单上注明使用的作业中心，并要求每次使用时直接按受益的作业中心填写。

　　三、确定作业动因

　　作业动因是将作业成本库成本分配到产品或劳务中去的标准，也是将作业耗费与最终产出相沟通的中介。选择作业动因时，要考虑作业动因资源是否易于获取。若在现有的原始资料收集系统中就可以直接获得或经一定加工整理即可获得，则成本不高；如果通过现有的原始资源收集系统无法获得，需采取其他的方式获得，则成本可能会比较高。在调查研究过程中，我们发现历史比较悠久的制造企业，往往有着各种较完整的原始资料，但可惜的是，这些收集记录原始数据的人员只是在“例行公事”，没有将收集的资料充分利用或汇报。作业成本法所需的数据许多可以在现有的资料中整理获得，这样可以避免重设岗位，提高效率。我们根据制造部的具体情况，选择的作业动因及其依据如下：

　　1. 计划调度。因为计调室的工作是进行生产协调，为制造部所有的工段服务。所以它的费用、成本不能直接计入产品成本，而是根据各产品线的产值比例分摊到各产品线。为了保持分配标准的连续性，这个分摊比率可以在一定时期内保持稳定。如果各产品线的产值发生较大的波动，这个比例也可以修改。

　　2. 装置校验。装置校验工段针对装置的类型制订有非常准确的定额工时，并且遇到特殊的问题还应由工段长来另外批准工时。所以装置校验的大部分成本都和定额工时有直接的关系。因此在这个作业中心中选用定额工时作为作业动因。

　　3. 老化试验。老化试验没有专门的人员，只有老化箱这样一个设备，因此可以选用老化时间作为分配成本的依据。

　　4. 组端子。在每一面大屏上，需要两个端子排，每个端子排上的端子数量略有不同。而且工作时间不与端子排上的端子数量多少有明显的变化。这个工序只有几个员工，没有涉及到任何设备和动力，只有工资及福利、办公费和劳保费的发生。因此，我们认为该作业中心只要将相关的费用归集以后按照大屏数量作为作业动因进行分摊。

　　5. 大屏安装。大屏安装工段主要是把装置校验作业中心校验完的装置和其他各种需要的元器件安装在大屏上。每一面大屏按照其类型有不同的定额工时，员工的考核按照完成的定额工时来进行。没有经常发生的返工和修改。所以在这个作业中心内按照定额工时作为作业动因来分配成本。

　　6. 打号牌。打号牌是大屏配线的基础工作，是将相应的符号打在套管上，服务于大屏配线人员的工作。因此，打号牌工作的工作量取决于大屏上的线头个数，可以选用线头个数作为作业动因。

　　7. 大屏配线。因为大屏配线中心发生的费用多为人工费。虽然该作业中心定有较为严格的定额工时，并定期按照工时对员工进行考核。但由于大屏配线的定额工时的制定是按照大屏的装置数量来进行计算的，而没有反映出配线工作的难度和员工的努力程度。因此，我们这里把作业动因定为线头个数，以此作为成本分配的依据。由于某些线头数量较少的大屏配线难度较之线头数量较多的大屏反而更大，因此我们考虑可以在线头个数上加上一定的系数。比如某个大屏上的线头个数为420个，而这个屏体可能因为设计上的原因其配线难度相当于1.5倍此类的屏体。我们就可以把这面屏体的线头个数定为630（420×1.5）个。

　　8. 资料管理。资料室的主要任务是根据计划下达各种图纸，包括技术图纸、随屏图纸等。每个合同至少要配备六套图纸。有的根据客户需要还要配备更多的图纸。每套图纸的张数、纸张的大小都各自不同。但每套图纸都有对图纸张数的统计。因此可以把资料管理作业中心的作业动因定为纸张的张数。月末，资料管理中心应该对该月所有的图纸的张数做统计，以A4的纸张作为标准，其他大小的纸张可以折合一定的系数进行计算。

　　9. 协调管理。这三个部门的费用应该在月末进行归集，然后按照一定的比例分摊到产品线上去。分摊比例可以按照各产品线人数或产值大致核定一个比例。除非遇到产品线规模比例发生显著的变化，这个比例在一定时间内保持稳定。

　　四、计算成本动因分配率，分配作业成本到产品上

　　在确定了作业及作业动因后，需计算作业动因分配率，即单位作业所负担的资源成本。设j（j＝1，2，3，…m）表示作业中心编号，作业中心j的成本动因分配率为R‘j，作业动因消耗量为Aj，作业中心的作业成本为CR.则：R’j＝CRj/Aj

　　计算产品成本时，根据产品成本表中产品消耗作业动因的数量和某作业中心的成本动因分配率R‘j，计算产品的作业成本。设某一产品消耗的j作业中心的作业动因消耗量为Bj，则该产品的作业成本Cp为：Cp＝∑Bj×R’j.我们在制造部设计了作业成本分配表以便于计算。

　　五、计算产品成本和单位产品成本

　　根据计算出的9个作业中心的产品作业成本，可以得出产品在制造部所消耗的资源成本。制造部产品成本汇总表如下表所示。

　　六、注意的几个问题

　　课题组在调研与设计的过程中切身体会到设计一套合理、科学的作业成本核算体系并非是一件简单的事情。要特别注意以下几个问题：

　　1. 要得到公司高层领导的大力支持。由于作业成本法作为一种全新的成本核算方法，要得到普通员工的接受，并非一件容易的事情。在调研、设计、初步实施作业法的过程中，需要得到每个员工的配合。在初步实施作业成本法时，既要维持原有的传统成本核算体系，又要根据作业成本法来计算产品成本，工作量之大，可以想象。因而必须得到公司高层的鼎力支持。

　　2. 需要先进的管理水平与之配套。首先在成本计算阶段，作业成本法需要大量真实准确的基础数据，要求企业基层员工对作业成本法基本思想的认同，同时需要电子计算机处理大量的数据以及进行分析。这些都必须要求企业拥有先进的管理水平和高素质的员工队伍。如果没有先进的管理水平相配合，利用作业成本法所计算出来的大量成本信息将很难真正运用于成本分析、作业成本预算、业绩评价指标的制定、产品定价及内部转移定价的制定、顾客及合同的选择等作业分析及作业成本管理中，作业成本法的效果将很难显现出来。