摘要：笔者认为美国会计准则制定模式不适应其经济环境的变化是最近所产生一系列会计丑闻的原因之一。文章对改进我国会计准则制定模式提出了建议。

　　一、美国会计危机引发的关于会计准则制定模式的争论

　　以安然事件为导火索的美国会计危机引发了关于会计准则制定模式的争论。主要表现在：第一，安然、世通等公司由于会计丑闻而破产，社会公众纷纷指责政府监管不力，并强烈要求政府介入，这再次引发了对美国会计准则制定机构的争论。其争论的焦点在于会计准则完全由FASB制定是否适合？SEC在准则制定中应发挥怎样的作用？第二，这次会计危机中，现行准则体系在关联交易、特殊目的实体（SPE）、金融工具市场风险等方面所暴露出来的突出问题使得FASB在准则制定上的独立性和准则制定的效率受到广泛的指责；第三，虽然美国会计准则在内容上星世界上最具体和详细的，但安然、施乐等公司却通过“交易设计”和“组织创新”等手段轻易地逃避了准则的约束而达到粉饰会计报告的目的，这使得美国以具体会计规则为基础的准则制定基础受到了前所未有的冲击。

　　我们认为会计准则（这里指通用的会计规则）制定模式是由准则制定机构、制定程序和制定基础三要素相互结合所形成的具有内在关系的统一体。其中，制定机构要素解决的是准则制定权的安排问题；制定程序要素解决的是准则制定过程的控制问题；制定基础要素解决的是制定会计准则时是以基本原则还是以具体规则为指导原则的问题。如果将会计准则制定模式比喻为一架飞机，则三者的关系如同飞机的“一体两翼”。其中，制定机构是主体，制定程序和制定基础是两翼。制定程序控制飞机的“速度”（准则制定效率）和“姿态”（制定机构的独立性），制定基础控制飞行的“方向”（准则制定的指导原则）。

　　由此可见，美国会计危机的发生与其会计准则制定模式所存在的问题有着一定的联系。但要把握两者的关系或相互影响必须对会计准则制定模式诸要素内在的逻辑关系作进一步的分析。

　　二、准则制定模式诸要素的不均衡状态是美国会计危机产生的原因

　　准则的制定需要社会的价值判断，准则的制定过程表现为一项政治过程或社会选择过程，最终的会计准则都表现为一份公共合约。根据阿罗定理，在个人对会计准则的偏好不一致的情况下，要想达成这样一份公共合约，准则制定机构必须具有一定的权威性和强制力，并且随着准则经济后果的加强其所需的权威性和强制力也必须不断加强。西方各国会计准则制定模式演变的原因实质上是准则制定机构对政治权威和强制力需求的不断提高。准则制定机构对权威地位的要求是造成准则制定过程中产生各种问题的主要原因。在西方追求自由市场意识形态的影响和会计职业界的努力下，最初会计准则制定权由民间职业团体享有，其权威性较弱。随着经济和资本市场的发展，会计准则的经济后果越来越被人们所认识，其表现也越来越强，准则制定机构对权威性的要求也越来越高，在会计职业界不能为其提供足够的权威支持情况下，它逐渐转向寻求政治权威的支持。准则制定机构在取得政治权威地位或政治支持的同时也会产生一系列的问题。根据程序理性假说这些问题都不能得到彻底的解决；只能通过不断完善准则的制定程序去缓解相关问题，其中主要是通过制定程序提高准则制定机构的独立性问题。这一规律充分说明了准则制定模式中准则制定机构和制定程序两要素之间的内在逻辑关系。但同时为提高准则制定机构的独立性将会使准则制定程序复杂化，从而影响准则制定的效率。如果准则制定机构的独立性属于公平问题的范畴，则两者之间的关系就是公平和效率如何兼顾的问题。此外，制定机构和制定程序的完善归根结底是为了制定适合经济需要的会计准则服务的，而这又必定受到制定基础的影响和制约。因此，会计准则制定模式是特定经济环境下制定机构、制定程序和制定基础相互配合所形成的一种均衡状态。均衡状态的稳定性受到经济环境的影响，当经济环境发生变化时这一均衡状态就有可能会被打破，并出现与经济环境不相协调的状况。

　　随着美国经济的发展，其经济业务日趋复杂，不确定性也日趋增强，使得以具体规则为基础的准则制定模式无法制定详细具体的规则约束所有的交易；同时，准则制定程序也表现得相对缺乏效率；经济利益关系的复杂性和隐蔽性的增强，加大了对准则制定机构独立性的威胁，从而客观上又要求更为复杂的制定程序，这进一步导致准则制定效率的下降。美国会计准则制定模式三要素及其相互关系的状态已不适应新的经济环境的需要；三要素原有的均衡状态以及准则制定模式与经济环境相对协调的状态随着经济环境的变化被打破。美国会计准则制定模式内部要素随着经济环境的变化出现的不均衡状况是美国会计危机产生的原因之一。毋庸置疑，美国会计危机将促使一系列会计改革的发生，这将会导致新的均衡的出现。至于美国将对其会计准则制定模式进行怎样的改革，我们将拭目以待。

　　三、对改进我国会计准则制定模式的几点启示

　　从会计准则发展的历史来看，各国会计准则制定模式从总体上呈现出由民间机构模式向政府机构模式或“准立法”机构模式变化的趋势。究其原因，我们认为是由于资本市场的日趋发达和现代企业制度的日渐完善以及企业法人规模的膨胀，致使会计准则的经济后果愈加明显。结合以上分析我们认为美国会计危机对改进我国会计准则制定模式可得到以下启示。

　　（一）进一步明确会计准则制定权

　　1999年修订的《中华人民共和国会计法》明确指出由财政部管理全国的会计工作，由财政部制定统一的会计制度。这为财政部享有会计准则的制定权提供了根本的法律保证。我国实行以公有制为主体，国有经济占主导地位的经济基础决定了国家是会计工作的主要服务对象和会计信息的主要使用者。会计政策的选择、会计报表的信息内涵、会计信息的披露方式等都应充分考虑国家宏观经济决策的需要，由政府制定会计准则是满足这种需要最为直接的手段。并且由于我国的会计实务历来由财政部负责制定，加之我国的民间性会计组织尚未十分成熟，因而由财政部负责具体会计准则的制定是各方可以接受的。但是中国证监会根据相关法律受命管理证券市场，它理所当然地拥有关于上市公司会计报告通用规则的制定权。1993年6月以来证监会已发布和修订了多号《公开发行股票公司信息披露内容和格或准则》。这些准则涉及会计报告、会计的确认和计量等方面的问题。而我国目前的会计准则主要适用于上市公司。因此他们之间必然存在一个协调问题。这里进一步明确会计准则制定权指的就是如何协调财政部和证监会在制定会计准则方面的冲突。由于我国财政部与证监会为同级政府机构，要很好地协调它们之间的关系应从法律层面界定其各自享有的准则制定权，否则将是“治标不治本”。

　　（二）增强准则制定机构的独立性

　　1、提高准则制定人员的代表性

　　准则制定机构的人员应具有代表性、专业性和层次性。其中，代表性由会计准则具有经济后果所决定；专业性由准则的科学性和技术性所决定；层次性由会计准则制定工作内容的多样性和会计准则制定程序的多步骤所决定。我们认为代表性是最重要的，因为专业性和层次性可以通过聘任技术顾问和具备相关知识的人员来达到。由具有代表性的人员组成的制定机构能尽可能地照顾到各方的利益，增强准则制定机构的独立性。另外，也有必要对准则制定机构的代表性进行定期评估。

　　2、准则制定机构应拥有独立的资金调配能力

　　准则制定机构应拥有独立的预算，在其所控制的资金范围内拥有独立的资金调配能力。这可保证准则制定机构能独立地制定关于准则研究和制定的计划，从而提高准则研究和制定工作的独立性。

　　3、建立相关的监督机制

　　由准则的非相关利益人（如学术机构的专家）组成监督机构对准则制定过程和准则制定效率进行监督，并对准则的可能影响进行评估，从而对在准则制定过程中可能出现的利己现象做出最大的抑制。

　　（三）完善准则制定程序

　　1、加强会计理论研究，安排准则制定计划

　　准则制定机构应该对会计问题进行认真思考并处于研究工作的最前沿，合理预期会计问题出现的时间及类型并研究经济环境对准则的影响，还应结合我国经济发展的需要从总体上安排准则制定计划，不使准则的制定出现“救火式”的状况，从而使具体准则制定工作有充分的时间考虑各方的意见和准则可能对各利害关系人的影响。

　　2、积极采用现代互联网技术，增加准则制定的透明度

　　在形式上充分利用发达的互联网技术，事前公布议题，讨论结束后迅速发表相关公告。准则发布时，应发布结论基础，并公开发表少数派意见，在可能的情况下可举行听证会或以书面形式发表意见。