[摘要]本文在中外会计准则制定模式比较研究的基础上，指出中国的会计准则制定模式是最适合于中国国情的一种比较合理的模式，并同时提出了中国的准则制定模式应该进一步完善。

　　会计准则制定模式一般有两种含义，一种是指会计准则制定的机构及其运行机制、会计准则的制定程序及方法等与准则制定相关的所有内容；另一种仅指会计准则的制定机构及其运行机制，本文是后一种含义。

　　一、中外会计准则制定模式比较研究

　　当今发达国家会计准则制定的模式主要有两种：一种是民间机构运作并制定会计准则的模式，比如英国和美国；另一种是政府机构运作并制定会计准则的模式，如法国和日本。其中民间准则制定模式，根据民间组织实际享有的准则制定权利的大小通常又分为两种：一种是由民间组织制定、政府通常不干预的模式，比如英国和加拿大；另一种是在政府监管下、由民间机构制定的模式，比如美国。

　　不同会计准则制定机构的形成，各有其理论依据和历史渊源。本人认为，发展到今天，之所以不同性质的准则制定模式能够并存，说明它们各有其存在的理由，本文试图对当前世界上几种主要的准则制定模式进行比较研究，并借此评价我国会计准则制定模式的合理性。

　　英国的准则制定模式（以下简称英国模式）是一种政府几乎不干预的独立的民间准则制定模式。长期以来，英国的民间准则制定机构不论从基金来源还是参与准则制定的人员，都是会计职业界“一统天下”的局面，直到上个世纪90年代初，英国模式开始朝向美国模式的方向转变。与政府准则制定模式相比，民间准则制定模式有以下几个优点：

　　1.可以减少政府在会计准则制定方面的开支，同时又能够吸引大量优秀的专家进入会计准则的制定机构。一项高质量的会计准则，其制定（尤其是创新性的会计准则）的成本是相当高的，因为理性会计准则的制定将要依造充分的基础性研究及广泛的调查和征求意见。当然这里不排除抄袭现成会计准则时可能花费比较低廉的成本，但从英国会计准则发展的历史时期来看，当时的英国正处于会计准则迅猛发展的时期，可供借鉴的现成准则较少，其颁布的会计准则颇富创新思想，因此英国模式为政府节俭的开支是显而易见的，这一优点曾经一度为英国人引以为豪。

　　2.有可能最大限度地体现出会计准则的技术性，保证其科学化和合理化。英国的会计界认为，由民间机构在法律的框架内独立地制定会计准则。能迅速地听取并吸收社会各界对会计准则的意见和建议，较好地代表社会各阶层的利益，从而使会计准则不致于有明显的、不合理的倾向性。

　　3.能够代表公众（指大众投资者）的利益。能否代表公众的利益制定会计准则通常被列为评价会计准则制定模式合理与否的标准之一。在民间准则制定模式和国家准则制定模式之间，人们更多地认为前者更能够代表公众利益，因为从机构的设置方面而言，它更接近“无知面纱”，即其工作不易受某一利益集团的操纵和控制。

　　美国准则制定模式（以下简称美国模式）是一种在官方领导下的民间准则制定模式。美国财务会计准则委员会（FASB）在运作机制上相对独立，它不属于某一个单一的组织，其经费来源于“会员制”的美国财务会计基金会，其重要的工作人员由财务会计准则基金会任命，但该基金会不干涉准则的制定过程。美国财务会计准则委员会按照规定的程序制定会计准则，会计准则的制定过程有着极高的透明度。目前许多国内外专家学者都认为，美国的会计准则制定机制代表了当今会计准则制定的潮流，因为“它尽力营造出一个纯粹独立的、以其能按照各方利益代表的要求来制定会计准则”。

　　美国模式具有英国模式的一切优点，但与英国模式相比，它还有以下几个显著特点：

　　第一、经费充足，因而更有经济实力创新和发展会计准则。美国模式中的财务会计基金会能为FASB提供足够的基金，以保证独立研究人员的高薪和其他研究费用，这种高薪也使得FASB能够吸引到全美专业人士，从而使它有更强的经济实力深入研究会计准则问题，这可能也是美国得以产生全世界最庞大的、最前卫的会计准则的重要原因之一。而英国的会计职业团体没有像美国那样等集到巨额的资金，其会计准则委员会的成员除了主席和技术委员是专职的，其余都是兼职的，因而英国的会计准则体系显得比较简练，直接借用国际会计准则的情况也比较多，在准则的发布上也是先顾及一些紧迫的会计准则，在国际会计准则委员会改组后，英国更是在考虑如何将国际会计准则直接“嫁接”到英国。

　　第二、专职的委员和广泛的群众参与较多，因而更有利于会计准则的公正性。美国会计准则委员会共有7名委员，均为专职，他们分别来自于会计职业界、经济分析界、教育界、工商企业界。美国会计准则委员会下设一个由30～40名来自企业、教育、投资和普通公众等各界人士组成的财务会计咨询委员会，这种机制使得美国准则制定机构的研究能力比英国更为强大，来自于各阶层的代表也使得美国的准则有可能真正代表着“公认的会计原则”。

　　第三、政府干涉和利益集团游说的现象较为突出。在美国，所谓“公认的会计原则”从来就不是完全由代表民间利益的FASB独立制定的，充其量只能说是民间机构和政府“共同协商”的结果，其中还夹杂着大量利益集团游说的踪迹。从历史上看，美国的《证券法》最初将制定会计准则的权力交给了证券交易委员会——一个直接向国会负责的政府职能部门，但证券交易委员会将这项权力直接交给了会计职业界，并保留了监督和否决权。因此，美国的会计准则制定机构从建立之日起从来就没真正独立过，在这一民间组织发展状大的过程中不断地受到政府的管制，政府与民间组织之间的摩擦显而易见。1962年发生的“投资贷项”是美国政府干涉会计准则制定的最早的事例，其后政府在游说集团的影响下，对企业合并中的合并法、商誉是否冲减成本、石油天然气行业废井成本的处理、研究与开发费用、外币折算以及最近的补偿性认股权等会计准则的制定中也进行了强烈的干预。

　　发展到现在，美国政府在会计准则制定中的作用越来越大，有关利益集团对准则制定工作的干涉也越来越多，因而，从逻辑上讲，FASB很难站在“局外人”的立场上独立制定代表大多数民众利益的科学的会计准则，美国会计准则在某种程度上体现出官方利益以及其他游说集团的利益不可避免，我认为，FASB这种并非独立的地位使得美国模式的先进性大打折扣。

　　法国准则制定模式（以下简称法国模式）是一种由政府制定会计准则的模式。这一模式的优点主要在于：（1）可以保证会计准则的权威性。由国家制定的强制性会计准则必须由企业无条件的遵守。（2）可以保证会计信息的可比性。官方制定会计准则时，对于有争议的会计问题具有最终的裁决权，这样当存在可供选择的会计核算方法时，完全由官方进行统一规范，企业几乎没有余地自由地进行选择，从而保证了会计信息的可比性。（3）有利于国家宏观经济政策，尤其是税收政策的贯彻落实。

　　法国是西方发达国家之一，在其会计准则发展壮大的过程中，不可避免地受到英美先进的“独立准则制定模式”的冲击，这使得政府部门被迫在其准则制定机构中不断地吸收社会各阶层的力量（包括部委、公共机构及其他组织机构、公司、法律、经济、雇主联盟、总商会、贸易联盟等各阶层代表），以权衡准则的导向，减少外界的批评，这使得法国模式从某种程度上也“沾染了英美模式中的游说现象”，并最终“使得会计总计划最后成为社会上有影响的集团利益相互协调的产物”（刘峰，2000）。

　　由政府制定会计准则存在最大问题在于：（1）经费问题。政府部门在会计准则制定方面的有限开支可能会影响会计准则制定的质量，比如影响会计准则制定中实施充分而必要的程序，以及难以吸引的会计人才。（2）准则的质量问题。由政府单方面制定会计准则，难免使政府制定有利于国家的会计准则，从而使会计准则失去公正性。

　　中国准则制定模式（以下简称中国模式）是一种政府准则制定模式，类似于法国和日本。成文法的法律环境、高度集权的意识形态、政府管制的社会惯例以及规模宏大的国有经济等多种因素综合使得中国模式成为一种极为标准的政府准则制定模式，财政部在制定会计准则的过程中具有绝对的权威性，几乎不会受到外界利益集团的干预，利益集团游说的现象在中国基本上不存在。另外，在中国会计准则的制定机构中，直接参与准则制定的人员，基本上都是财政部会计司的工作人员，其他方面社会人员较少介入。

　　中国的准则制定机构是一个准官方机构，与国际流行的民间准则制定机构相比差距较大。理论上讲，英美模式较为合理，因为它最有可能产生公正和不偏不倚的会计准则，这一点已经被许多专家学者所认可，而制定公正的会计准则是每一个准则制定机构所追求的目标。那么，中国的准则制定机构是否应朝着国际流行的准则制定模式改进呢？

　　二、中国会计准则制定模式的评价与展望

　　我认为，衡量一个准则模式是否合理、有效的标准应该是这种模式是否有能力产生公正的会计准则。这里的“有能力”是指准则制定机构是否有足够的经费来源，保证研制出高质量的会计准则：“公正的会计准则”是能够保护市场经济中多数利益主体的根本利益、不偏不倚的会计准则，公正的会计准则不应该偏袒任何一方的利益，包括国家。我想，一种会计准则制定模式只要能够具备上面的基本要求，不论是民间模式、还是政府模式，各有各的理由，无所谓孰优孰劣。从这个角度讲，我认为，当前中国的会计准则制定模式不必要改革，由政府（财政部）制定会计准则是最适合于中国国情的会计准则制定模式，理由主要有两个方面：

　　（一）从会计环境上看，民间模式不适合于中国

　　我认为，英美模式的产生和发展与它们赖以存在的会计环境息息相关，不可分离，这种模式虽然理论上有诸多的优点，但它与中国的政治、经济、法律、文化等影响会计模式的主要环境因素都格格不入，主要表现在：

　　1.从法律环境看

　　我国属于成文法国家，会计准则在我国属于一种法规，从我国的法律惯例上看，它应该由国家认可的法定机构来制定。财政部会计司自1949年12月12日成立至今，一直都是管理全国会计工作的法定机构。我国的《会计法》也明确指出“国家统一的会计制度由国务院财务部门根据本法制定”。可见，财政部作为会计准则的制定机构既有法律的依据，也符合我国的法律惯例。

　　2.从政治经济管理体制上看

　　我国经历了几十年的高度集权的社会主义计划经济，政府在数十年的发展过程中不断地壮大，其权力越来越大，几乎统治了政治、经济、文化、生活等一切领域，也就是说，一切领域中的“游戏规则”都是政府部门制定出来的，这种局面并没随着中国的改革开放而有所减退。当然，中国政府在这样一种政治经济管理体制中必然积累了极其丰富的经验，也拥有着至高无上的地位，这是在准则制定过程中任何民间组织所无法比拟的优势。

　　3.从文化大环境上看

　　受几千年传统的“官员文化”以及几十年“政府文化”的影响，中国在几乎所有的社会活动中已形成了一种强烈依赖政府部门的社会定势。在这样一种文化环境下，政府、企业界、会计职业界等各类人员很难在短期内从根本上认识到在准则制定中民间组织的地位与作用，这是一种意识形态上的差距，它从根本上决定了在中国建立民间准则制定机构之艰难。从中国会计准则发展的历史上看，中国会计学会在1989年还确实尝试着要制定会计准则，但是由于种种原因最终没有成功。针对中国会计学会试图插手制定会计准则的行为，会计事务管理司曾经两次建议中国会计学会不要直接参与准则的制定，而应该发挥其研究的特长。所以，我想，就我国民间机构试图制定会计准则的原因而言，恐怕是受现代西方流行的“民间模式”的影响，然而其最终的失败在中国也是一种必然。

　　综上所述，在中国由财政部制定会计准则是一种顺理成章的事情。如果试图像英美一样建立一种民间准则制定机构，需要付出的代价可想而知，因而最终的结果可能是得不偿失。

　　（二）从经济学角度看，财政部有能力制定出公平合理的会计准则，以保证社会资源的公正配置

　　英美独立民间准则制定模式被人们称赞的原因之一，是它的有效性——有能力、有可能制定公正的会计准则，以保证社会资源的合理配置。准则制定的有效性实质上涉及了准则制定所需的经费和准则制定的目标导向两个问题。一般认为，经费将决定某准则制定机构是否有充足的资金以保证会计准则的研究质量，而准则制定的导向将决定社会资源能否得到合理的配置。我认为，当前在我国，不论是经费问题还是准则制定的导向问题，都不是准则制定中的主要矛盾。

　　1.关于经费问题。我们知道，创新一项准则或理性地修订一项会计准则是建立在充分的市场调查、研究和论证基础上，因而需要的开支非常大，建立从未有过的会计准则体系更是一项不小的工程，而我国目前正处于这个阶段，对费用的需求可想而知。会计准则委员会作为一个准政府机构，国家财政拨款显然难以满足准则建设中对费用的需求，费用不足应该是政府制定准则模式中的共性问题之一。然而，从我国当前具体准则制定的过程来看，我国现行会计准则制定不是一种创新行为，而是对国外现成会计准则的一种充分合理的借鉴，这将极大地节省我国会计准则制定中的成本费用开支，财政部基本上能够应付这项开支。

　　2.关于准则的目标导向问题。在西方，准则制定的目标一般锁定在民众利益上。所谓的民众利益一般是指证券市场中的大众投资者，这种目标的提出是基于西方极其发达的证券市场以及极其分散的股权结构，为了使财务会计报表不误导投资人，因而准则的导向必须面对参与投资的广大民众，这是一种比较合理的准则制定目标。我认为，会计准则的制定目标与社会的经济发展水平和所有制结构等经济方面因素有很大关系，其具体的表述可能会因为社会的经济状况不同而有所不同，但只要能够维护市场经济中众多利益相关人的利益而不是个别利益就应该是合理的。我国具体准则出台以后，尽管财政部没有明确提出我国会计准则的制定目标，但从已经颁布的诸多具体准则中我们不难发现，我国的会计准则注意维护了当前多元化市场经济结构主体中的各方面利益相关者的利益，而不是一味地维护国家利益，这一点从具体准则中体现出的谨慎性、实质重于形式、可靠性及适度相关性等会计核算思想以及与国际会计准则保持了高度一致的做法中都可以得到验证，因而，可以说，我国具体准则的目标导向不存在不合理的偏差。

　　其实，从理论上讲，财政部具有制定公正会计准则的动机。目前我国的经济发展正处于全面改革开放、与国际接轨的阶段，财政部作为政府的职能部门必然要毫无条件地贯彻这种精神，中国经济融入国际大市场需要各方面的全面支持，包括会计事项。在条件允许的条件下，按照国际流行的合理会计惯例，尤其是国际会计准则的思想设计和制定中国的会计准则是大势所趋，不合理地、一味地强调国家利益保护将不利于我国企业在国际上的竞争。

　　三、改善中国准则制定模式的点滴思考

　　上面已经论证，由财政部制定统一的会计准则是当前最适合于中国的一种会计准则制定模式。我想，如何逐渐完善这种会计准则制定模式恐怕是今后应该考虑的主要问题。

　　本文仅就我国准则制定机构的组织结构问题谈谈自己的看法。

　　据笔者的了解，我国的会计准则制定机构似乎缺少各类颇富实际经验的各方面技术咨询专家。我们知道，在英美等主要发达国家的准则制定机构中，参与准则制定的人员来自于会计职业界、企业界、证券交易所、专业研究机构、政府、投资人等各个方面，因而准则的制定有着强大的专家队伍为后盾，这对制定高质量的会计准则是相当重要的。

　　我相信，如果在准则制定过程中有来自各方面的专家——报表的编制者、使用者、监管者等参与，而不是期待着他们在网上有意或无意地发表自己的意见，将会使我们会计准则的质量更有保证。

　　为此，我建议会计司应当设立一个兼职的会计准则专家咨询组。在会计准则委员会之外设立专家咨询小组是非常有必要的，他们的职责与会计准则委员会成员不一样，会计准则委员会的成员有权表决最终对外颁布的会计准则，而专家小组成员应该以咨询者的身份从技术的角度参与准则的制定过程。专家咨询小组人员的构成应该是有代表性的，学术界、企业界、证券交易所、政府、财务分析师等与准则的研究和运用相关的重要部门都应该有所考虑，会计准则的征求意见阶段应该首先在这些专家中展开，使他们能够从自己专业的角度及时发表有价值和负责任的意见，从而保证会计准则的质量。

　　参考文献：

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　　[4]郝振平。会计的国际透视[M].大连：东北财经大学出版社，1997.
　　[5]葛家澍等。会计理论[M].北京：中国财政经济出版社，1998.

　　作者简介：梁爽（1965-），辽宁本溪人，副教授，博士生，研究方向：国际会计比较，会计准则理论。