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关于制定我国资产证券化会计准则的思考
尽管资产证券化已经成为国际上流行的金融创新技术，但在我国，它还处于起步阶段，而且由于作为会计实务操作的指南和规范——会计准则，相对于会计实务的滞后性，使得我国关于资产证券化的会计规范是一片空白。
第一，从会计要素定义方面来看。资产证券化操作对象不是一般的资产，而是预期在未来能够产生稳定现金流量的金融资产；在资产证券化运作过程中，原始权益人常常会获得新的权利，承担新的义务，即衍生工具。这些新的权利和新的义务与传统的权利和义务有所不同，传统的会计要素不能涵盖这些衍生工具，不能简单地把它们归类在一起。国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会均顺应经济形势发展的潮流，针对金融创新技术中产生的权利和义务，提出了金融资产和金融负债两个会计要素，规定了其定义，并把资产重新进行了分类，使金融创新技术中产生的权利和义务在会计要素中有了准确的界定，为金融资产和金融负债的确认和披露奠定了基础。而我国的会计准则中不仅未对金融资产和金融负债作单独的、明确的定义，甚至尚未提及。资产仍被划分为流动资产、固定资产、无形资产和其他资产，负债仍被划分为流动负债、长期负债。显而易见，这种定义和分类已远远不能适应金融创新发展的需要，尤其在不久的将来，资产证券化业务将在我国推广，必然要将资产证券化纳入会计处理的范畴，首先遇到的就是相关的金融工具的确认问题。而符合财务报表要素的定义，是对金融工具进行确认要解决的第一个重要的问题。
第二，从初始确认标准和终止确认标准方面来看。从理论上讲，对附条件的资产证券化会计问题的分析，应该从金融资产的初始确认标准和终止确认标准入手。遗憾的是，迄今为止，在我国的会计准则中不但缺少对金融资产的终止确认标准，甚至也不存在金融资产的初始确认标准。如果不及时制定金融工具的初始确认标准和终止确认标准，可以预见，在我国推广资产证券化的过程中，肯定会出现“假销售、真融资”的混乱现象，许多实质上是表内融资的行为却利用会计准则的空白而采取了表外融资的形式。因此，填补初始确认标准和终止确认标准的空白是我国的大势所趋。
第三，从会计要素计量方面来看。目前，我国金融工具的基本计量属性仍然是历史成本或修正的历史成本。金融负债的计量反映的是债务发生时债务人对债权人的付款义务，金融资产的计量反映的是资产获取时的价值。虽然传统会计准则利用稳健性原则来弥补历史成本的缺陷，即允许对债务的溢价或折价在债券的存续期间进行摊销，对应收账款允许计提坏账准备，但这种方法仍不能反映金融资产和金融负债的现行价值，而且还会演变成管理者操纵利润的工具，严重影响了会计信息的可靠性、相关性，也不利于管理者根据融资环境的变化管理金融资产和金融负债。
第四，从收入确认方面来看。我国现行的《企业会计准则——收入》中，对特殊业务的收入确认分别作了详细的规定，如分期收款发出商品、委托代销商品、售后回购等，但资产证券化业务中的销售收入确认问题还是一片空白。这主要是由于目前我国的资产证券化业务还只是零星的个案，尚未形成普遍的现象。
第五，从合并会计报表方面来看。我国目前只是规定了一般经济实体的合并范围与合并标准，特殊目的实体的概念和针对特殊目的实体的合并标准从未涉及，而实际上我国现实经济生活是存在这种经济实体的。资产证券化结构中特设机构的出现，迫切需要这种合并标准的指导和规范。
以上几点说明了我国会计准则或会计制度在指导、规范资产证券化交易方面存在着空白。而今年资产证券化即将拉开序幕，我国的会计准则如何来指导、规范，使其会计处理有章可循，使与之有关的会计信息得到全面、充分、准确的披露，这是我国会计准则制定者们所要尽快解决的问题。我们可以借鉴国外制订相关会计准则的经验。美国在20多年的资产证券化实践过程中，先后发布了FAS NO.77、技术公报85-2《抵押担保契约与会计》、FAS NO.125《金融资产的转移、服务权以及金融负债解除的会计处理》、FAS NO.140《金融资产的转移、服务权以及金融负债的解除》，来解决资产证券化过程中出售的融资的确认、计量和合并的问题。IASC则是通过制订有关金融工具确认、计量和披露的综合性会计准则来规范、指导资产证券化业务，即IAS NO.32《金融工具：披露和列报》和IAS NO.39《金融工具：确认和计量》。相比之下，FASB是根据本国资产证券化发展的状况，逐步制订、补充、修改相关的会计准则，工程量浩大，而且与资产证券化相关的会计处理规范分散在多个准则中，不便于指导实务工作者的操作。资产证券化涉及众多其他的金融工具，它的会计问题实际上是金融工具会计问题中的一部分。IASC把资产证券化会计问题与其他金融工具的会计问题结合在一起，专门制订了《金融工具》会计准则，系统性更强，体系更合理。鉴于我国目前进行的会计制度改革是围绕国际会计准则为核心，而且另一方面，我国的金融市场蓬勃发展，新的金融工具不断出现，因而制订《金融工具》会计准则势在必行。因此，我们主张借鉴国际会计准则的模式，制订《金融工具》会计准则，把金融资产、金融负债的定义、初始确认和终止确认、计量与其他金融工具会计问题融合在一起，形成一个完整的金融工具会计处理体系，以此来指导资产证券化的会计处理。并且，在将来制订《合并报表》会计准则时，还应考虑特殊目的实体的合并问题，从而使资产证券化会计处理在我国有章可循。
第一，从会计要素定义方面来看。资产证券化操作对象不是一般的资产，而是预期在未来能够产生稳定现金流量的金融资产；在资产证券化运作过程中，原始权益人常常会获得新的权利，承担新的义务，即衍生工具。这些新的权利和新的义务与传统的权利和义务有所不同，传统的会计要素不能涵盖这些衍生工具，不能简单地把它们归类在一起。国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会均顺应经济形势发展的潮流，针对金融创新技术中产生的权利和义务，提出了金融资产和金融负债两个会计要素，规定了其定义，并把资产重新进行了分类，使金融创新技术中产生的权利和义务在会计要素中有了准确的界定，为金融资产和金融负债的确认和披露奠定了基础。而我国的会计准则中不仅未对金融资产和金融负债作单独的、明确的定义，甚至尚未提及。资产仍被划分为流动资产、固定资产、无形资产和其他资产，负债仍被划分为流动负债、长期负债。显而易见，这种定义和分类已远远不能适应金融创新发展的需要，尤其在不久的将来，资产证券化业务将在我国推广，必然要将资产证券化纳入会计处理的范畴，首先遇到的就是相关的金融工具的确认问题。而符合财务报表要素的定义，是对金融工具进行确认要解决的第一个重要的问题。
第二，从初始确认标准和终止确认标准方面来看。从理论上讲，对附条件的资产证券化会计问题的分析，应该从金融资产的初始确认标准和终止确认标准入手。遗憾的是，迄今为止，在我国的会计准则中不但缺少对金融资产的终止确认标准，甚至也不存在金融资产的初始确认标准。如果不及时制定金融工具的初始确认标准和终止确认标准，可以预见，在我国推广资产证券化的过程中，肯定会出现“假销售、真融资”的混乱现象，许多实质上是表内融资的行为却利用会计准则的空白而采取了表外融资的形式。因此，填补初始确认标准和终止确认标准的空白是我国的大势所趋。
第三，从会计要素计量方面来看。目前，我国金融工具的基本计量属性仍然是历史成本或修正的历史成本。金融负债的计量反映的是债务发生时债务人对债权人的付款义务，金融资产的计量反映的是资产获取时的价值。虽然传统会计准则利用稳健性原则来弥补历史成本的缺陷，即允许对债务的溢价或折价在债券的存续期间进行摊销，对应收账款允许计提坏账准备，但这种方法仍不能反映金融资产和金融负债的现行价值，而且还会演变成管理者操纵利润的工具，严重影响了会计信息的可靠性、相关性，也不利于管理者根据融资环境的变化管理金融资产和金融负债。
第四，从收入确认方面来看。我国现行的《企业会计准则——收入》中，对特殊业务的收入确认分别作了详细的规定，如分期收款发出商品、委托代销商品、售后回购等，但资产证券化业务中的销售收入确认问题还是一片空白。这主要是由于目前我国的资产证券化业务还只是零星的个案，尚未形成普遍的现象。
第五，从合并会计报表方面来看。我国目前只是规定了一般经济实体的合并范围与合并标准，特殊目的实体的概念和针对特殊目的实体的合并标准从未涉及，而实际上我国现实经济生活是存在这种经济实体的。资产证券化结构中特设机构的出现，迫切需要这种合并标准的指导和规范。
以上几点说明了我国会计准则或会计制度在指导、规范资产证券化交易方面存在着空白。而今年资产证券化即将拉开序幕，我国的会计准则如何来指导、规范，使其会计处理有章可循，使与之有关的会计信息得到全面、充分、准确的披露，这是我国会计准则制定者们所要尽快解决的问题。我们可以借鉴国外制订相关会计准则的经验。美国在20多年的资产证券化实践过程中，先后发布了FAS NO.77、技术公报85-2《抵押担保契约与会计》、FAS NO.125《金融资产的转移、服务权以及金融负债解除的会计处理》、FAS NO.140《金融资产的转移、服务权以及金融负债的解除》，来解决资产证券化过程中出售的融资的确认、计量和合并的问题。IASC则是通过制订有关金融工具确认、计量和披露的综合性会计准则来规范、指导资产证券化业务，即IAS NO.32《金融工具：披露和列报》和IAS NO.39《金融工具：确认和计量》。相比之下，FASB是根据本国资产证券化发展的状况，逐步制订、补充、修改相关的会计准则，工程量浩大，而且与资产证券化相关的会计处理规范分散在多个准则中，不便于指导实务工作者的操作。资产证券化涉及众多其他的金融工具，它的会计问题实际上是金融工具会计问题中的一部分。IASC把资产证券化会计问题与其他金融工具的会计问题结合在一起，专门制订了《金融工具》会计准则，系统性更强，体系更合理。鉴于我国目前进行的会计制度改革是围绕国际会计准则为核心，而且另一方面，我国的金融市场蓬勃发展，新的金融工具不断出现，因而制订《金融工具》会计准则势在必行。因此，我们主张借鉴国际会计准则的模式，制订《金融工具》会计准则，把金融资产、金融负债的定义、初始确认和终止确认、计量与其他金融工具会计问题融合在一起，形成一个完整的金融工具会计处理体系，以此来指导资产证券化的会计处理。并且，在将来制订《合并报表》会计准则时，还应考虑特殊目的实体的合并问题，从而使资产证券化会计处理在我国有章可循。
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