摘　要：新的《企业会计制度》将于2005年在工业企业全面实施。和原分行业的企业会计制度相比，在结构上将由《企业会计制度》、《小企业会计制度》、《金融企业会计制度》三大部分组成。新制度在会计科目、会计准则、资产的确认和计量、债务重组和非货币性交易等会计处理方法，会计报表的填列方法和内容都有所变化和调整，在学习贯彻和执行新制度时应特别予以关注。

　　财政部于2000年12月29日正式颁布了《企业会计制度》，并于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内实施，2005年将在工业企业全面实施。《企业会计制度》的制定和实施，是深入贯彻落实《会计法》和《企业财务会计报告条例》的重要举措，是完善我国企业会计核算制度、统一企业会计核算标准、提高企业会计信息质量的有力措施，是我国会计制度改革的又一重大突破。

　　一、企业会计制度的结构

　　这次会计核算制度改革的总体原则是：（1）打破行业所有制和组织形式的界限，建立统一的《企业会计制度》，适用于大、中型企业，并在此基础上对特殊业务的核算办法进行规范（如工交企业成本核算办法、商品购销存核算办法、进出口业务核算办法、房地产商品开发核算办法等）。（2）兼顾小规模企业不对外直接筹资的特点，制定小规模企业会计核算制度。（3）考虑到金融性企业经营的特殊性，制定金融性企业会计核算制度。因而统一的会计核算制度主要将由《企业会计制度》、《小规模企业会计制度》及《金融企业会计制度》三大部分组成，同时将根据实际的需要制定一系列的行业特殊业务会计处理补充规定，对一些行业的特殊业务的会计处理进行规范。《企业会计制度》结构上由一般规定、会计科目及会计科目的使用说明、会计报表及会计报表编制说明、主要会计业务事项举例等几个部分组成。采用这样的制度结构既保证了制度的严谨性和稳定性，又兼顾了制度的可操作性。其中一般规定由十四章、一百六十则条文组成，覆盖了企业会计核算的方方面面，对会计核算作出了总体规定，并就有关会计要素和一些特殊会计领域的会计确认、计量、记录和报告作出了具体规定，是《企业会计制度》的主体部分；而会计科目和会计科目使用说明则将一般规定的内容进行细化和具体化，便于使用者理解与操作，同时对一般规定中不便于规定的内容作出了规定，这一安排主要考虑了以会计科目和会计报表形式为主体的会计制度比较符合中国人的思维方式，便于广大会计人员理解与操作。统一的会计核算制度发布实施后，现行的十几个行业会计制度将被废除，但是，统一的会计核算制度并不是对现行的行业会计制度的简单相加，而是以《股份有限公司会计制度》和具体会计准则为基础加以制定。需要说明的是，统一会计核算制度内容结构中，除一般规定和会计科目、会计报表外，还将制定若干行业的核算办法，这是一项系统工作，不能一蹴而就，将随着会计改革的深入而不断出台。当然，考虑到会计人员素质现状、会计制度调整和衔接等多方面的原因，《企业会计制度》采取了“先试点，后推广”的做法，暂时只在股份有限公司范围内执行。但是，我们可以合理地预计到，在不久的将来，《企业会计制度》必将会逐步取代现有的分行业（金融、保险等特殊行业及小规模企业除外）、分经济成分的会计制度、真正成为通用的、统一的企业会计核算制度。

　　二、《企业会计制度》的主要变化

　　《企业会计制度》是我国企业会计规范建设的重要内容，它将对我国会计实务的发展产生重大的影响，它所规定的会计标准，与已经发布并实施的会计准则和1992年的行业会计制度、1998年的《股份有限公司会计制度》相比，主要有以下区别：

　　1.会计科目的主要变化。增设了“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“无形资产减值准备”、“未确认融资费用”、“待转资产价值”、“预计负债”、“已归还投资”、“劳务成本”等一级科目；在“其他货币资金”科目下，增设了“存出投资款”明细科目，在“短期投资”科目下增设了“基金”明细科目等；取消了“递延资产”、“存货跌价损失”、“折扣与折让”（商品流通企业为“销售折扣与折让”）、“开办费”、“住房周转金”等科目；将“利润分配-盈余公积补亏”（股份有限公司会计制度为“利润分配-盈余公积转入”）改为“利润分配-其他转入”等。

　　2.增加了实质重于形式原则。1992年发布的《企业会计准则-基本准则》规定了十二条会计核算的一般原则，包括客观性原则、可比性原则、一贯性原则、及时性原则、明晰性原则、权责发生制原则、配比原则、历史成本原则、划分收益性支出和资本性支出原则、谨慎性原则和重要性原则。《企业会计制度》增加了实质重于形式原则，即企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据，并将这一原则体现于会计核算之中。典型的如对收入的确认，原制度一般采取归纳法规定企业确认收入的时机，企业根据本身发生取得收入事项与所规定情况的拟合度来确定何时确认收入；而新制度则抛开收入取得的形式，从实质上取得收入这一主要原则出发，规定了收入确认的几个条件，要求企业以这几个条件为收入确认的判断标准。如售后回购，本质上不是一种销售，而是一项融资协议，整个交易不应确认为收入；再比如，融资租赁，从法律形式上看，承租人并不具有所有权，但与所有权有关的风险和报酬实质上已转移给了承租人，承租人应作为资产入账。

　　3.严格按照资产定义确认和计量各项资产。《企业财务会计报告条例》对资产进行了重新定义，重新定义后的资产为：“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”这一定义从两个方面对资产的原定义进行了修正：指出资产是过去交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，而不是由未来交易事项形成的资源；预期会给企业带来经济利益，如果企业某项财产不能带来未来经济利益，则该财产不能确认为企业的资产，如由于技术进步，原有设备已经被淘汰或长期闲置不用，或从国外引进的设备因原材料供应等问题在国内无法使用，严格来说不能算作企业的资产。再比如，待处理财产损益从严格意义上来说并不是企业的资产，但在旧会计制度下其期末余额一般列入资产负债表，作为资产反映。《企业会计制度》规定，企业各项待处理财产损益，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。

　　4.提出了不得计提秘密准备的要求。谨慎性原则是指在有不确定因素的情况下作出判断时，保持必要的谨慎，不多计资产或收益，不少计负债或费用。实施谨慎性原则，对于企业存在的经营风险加以合理估计，对防范风险起到了预警作用，有利于企业作出正确的经营决策，有利于保护投资者和债权人的利益，有利于提高企业在市场上的竞争能力。但是企业在运用谨慎性原则时，不能滥用，不能以谨慎性原则为由任意计提各项准备，即秘密准备。因此，《企业会计制度》规定，企业不得计提秘密准备，如果计提秘密准备的，按重大会计差错更正的处理方法进行处理。

　　5.对债务重组业务的账务处理作了重新规定。1998年发布的《企业会计准则-债务重组》规定，企业偿债资产价值与偿债资产公允价值之间的差额记入资产增值收益，偿债资产公允价值与应付债务账面之间的差额记入债务重组收益都记入当期损益。这一规定引发了许多企业通过债务重组进行操纵利润的情况，特别在上市公司表现得更为明显。《企业会计制度》充分考虑了我国现实情况下公允价值难以取得及关联方交易对价格的影响，规定偿债资产的账面价值与应付债务的账面价值之间的差额不再记入当期损益，而是记入资本公积（债权人豁免的债务以及企业无法支付的应付账款也直接转入资本公积）。

　　6.对非货币性交易作出了重新规定。《企业会计制度》和2001年1月18日修订后的《企业会计准则-非货币性交易》与1999年发布的《企业会计准则-非货币性交易》相比，有较大的变化。一方面不再区分同类资产交换和非同类资产交换，一律将非货币性交易视为同类资产的交换进行处理；二是与对债务重组账务处理规范相似，放弃了使用换出资产的公允价值作为换入资产入账价值确定标准的做法，以换出资产的账面价值加上相关的税费作为换入资产的入账价值，只有在发生补价的情况下，收到补价的企业才根据补价占换出资产公允价值的比例为基础，确认收益。

　　7.对会计报表的填列方法和内容作了适当调整。在资产负债表中，部分项目以其账面价值填列，而不是以其账面余额填列。如“短期投资”、“应收账款”、“其他应收款”、“存货”、“长期股权投资”、“长期债权投资”、“在建工程”、“无形资产”等项目，都是以其账面余额扣除计提的准备后的金额填列。需要注意的是，对于“固定资产”项目，应分别“固定资产原价”，“累计折旧”，“固定资产净值”、“固定资产减值准备”、“固定资产净额”等项目填列；对于超过1年到期的委托贷款，其本金和利息减去已计提的减值准备后的净额，也并入“长期债权投资”项目；对于“长期应付款”项目，应根据“长期应付款”科目的期末余额，减去“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列；代销商品款不单独作为负债项目列示，而是作为存货项目的一个减项（抵减项处理）等等。

　　在资产负债表中，还增加了“预计负债”和“已归还投资”及“实收资本（或股本）净额”项目，分别反映企业预计负债的期末余额和中外合作经营企业按合同规定在合作期间归还投资者的投资及归还投资者投资后的实收资本（或股本）净额。在利润表中，适当归并了“折扣与折让”，“存货跌价损失”两个项目，它们的相关内容分别归并到“主营业务收入”、“管理费用”等科目中反映；在补充资料中适当增加了“会计政策变更增加（减少）利润总额”、“会计估计变更增加（减少）利润总额”、“债务重组损失”等项目。

　　在现金流量表中，与修订前的《企业会计准则-现金流量表》比较，主要变化是适当简化了各项目的披露内容，并相应调整了补充资料中的部分内容。包括：

　　（1）在“经营活动产生的现金流量”中，删除了“收到的租金”、“经营租赁所支付的现金”项目（现分别包含在“收到的其他与经营活动有关的现金”和“支付的其他与经营活动有关的现金”项目中），将“收到的增值税销项税额和退回的增值税款”、“收到的增值税以外的其它税费返还”项目合并为“收到的税费返还”项目（收到的增值税销项税额包含在“销售商品、提供劳务收到的现金”项目），将“支付的增值税款”、“支付的所得税款”、“支付的除增值税、所得税以外的其他税费”项目合并为“支付的各种税费”项目（与货款一并支付的增值税进项税额包含在“购买商品、接受劳务支付的现金”项目，上交的增值税包含在“支付的各种税费”项目）。

　　（2）在“投资活动产生的现金流量”中，将“分得股利或利润所收到的现金”、“取得债券利息收入所收到的现金”项目合并为“取得投资收益所收到的现金”项目，将“权益性投资所支付的现金”、“债权性投资所支付的现金”项目合并为“投资所支付的现金”项目。

　　（3）在“筹资活动产生的现金流量”中，将“吸收权益性投资所收到的现金”、“发行债券所收到的现金”项目合并为“吸收投资所收到的现金”项目，将“分配股利或利润所支付的现金”、“偿付利息所支付的现金”项目合并为“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”项目，删除了“发生筹资费用所支付的现金”、“融资租赁所支付的现金”、“减少注册资本所支付的现金”项目，现包括在“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目（该项目还包括捐赠现金支出等）。

　　（4）在现金流量表补充资料中，将“不涉及现金收支的投资和筹资活动”与“将净利润调节为经营活动现金流量”两个项目的排列顺序进行了互换；在“将净利润调节为经营活动的现金流量”中，将“计提的坏账准备或转销的坏账”项目改为“计提的资产减值准备”项目，并且增加了“长期待摊费用摊销”、“预提费用增加（减：减少）”项目；在“不涉及现金收支的投资和筹资活动”中，删除了“以固定资产偿还债务”、“以投资偿还债务”项目，增加了“债务转为资本”、“一年内到期的可转换公司债券”项目。

　　增加了“资产减值准备明细表”、“分部报表”等，删除了资产负债表中的补充资料以及主营业务收支明细表。

　　8.对借款费用资本化进行了具体而明确的规定。包括借款费用资本化必须满足的三个条件、固定资产“达到预定可使用状态”的几种情况以及资本化金额的具体计算公式。此外，还明确规定：在确定借款费用资本化金额时，与专门借款有关的利息收入不得冲减所购建的固定资产成本，所发生利息收入直接通过财务费用计入当期损益。

　　9.增加了融资租入固定资产入账价值的确定方法。原制度规定，融资租入的固定资产，应按支付的融资租赁费、发生的安装调试费记账。而新制度规定可以采用上面旧的会计制度的规定，但规定了采用这种方法的前提是：融资租赁资产占企业资产总额的比例等于或低于30%；除此之外，还可以采用另外一种方法，即在租赁开始日，按租赁开始日租赁资产的账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值。

　　10.改变了无形资产所有权转让的会计处理方法。按新制度的规定，企业转让无形资产所有权取得的价款与该无形资产的账面价值之间的差额，作为利息来核算，不再通过“其他业务收入”和“其他业务支出”科目核算，而是按其差额记入“营业外收入”或“营业外支出”（出租无形资产的租金收入和出租成本，仍通过“其他业务收入”和“其他业务支出”科目核算）。

　　以上仅就新老制度相比的主要变化做了简要介绍，实际上，还有相当一些具体、细节变化，限于篇幅没有全面、深入地进行比较，如资本公积明细科目的变化，无形资产的计量原则、短期投资收到现金股利、利润或利息的处理、长期股权投资采用权益法核算确认亏损的处理等等，这需要我们在学习新制度过程中，认真进行对比、分析、理解，并运用到实际工作中去，使新制度得以正确全面的贯彻执行。