摘要：会计准则的制定过程是一个由多方利益代表参与的博弈过程，其博弈是否充分是准则是否有效率的保证。博弈充分与否与博弈动因、博弈模式有关。准则的制定是由不充分向充分博弈演变的过程，相应的纳什均衡逐步由低层次向高层次递进。从博弈论角度研究会计准则的宗旨是：不仅仅是接受均衡结果，还要充分了解形成过程，从而创造条件达到良性均衡。

　　博弈论研究的是各博弈方之间的对抗、竞争或面对一种局面的对策选择行为。会计准则作为一种公共选择的公共契约与博弈论有着广泛的联系，准则的制定是一个博弈的过程，形成是博弈的均衡。而准则是否有效率，要看博弈是否充分，是否遵循一贯性，即：制定最优和执行最优的统一。本文拟就会计准则制定的博弈过程对我国会计准则的启示作一探讨。

　　一、博弈论与会计准则

　　博弈论追求的理想境界是达到帕累托最优的纳什均衡，然而其理论体系又就不同情形作了深入细分，并分别讲述它们各自的均衡，使得这一研究更为精确。会计准则追求的是哪一种理想的博弈均衡？博弈论按博弈各方面是否达成一个有约束力的协议可以划分为合作博弈和非合作博弈。就此而言，会计准则似乎是合作博弈，因为准则通过政府颁布，具有强制执行的约束力。但如果准则没有得到很好地执行，特别是像我国目前会计信息严重失真、违反准则司空见惯，人们就会对其合作性表示怀疑；按博弈各方行动的先后顺序可以划分为静态博弈和动态博弈。前者是指各博弈方同时选择行动或虽非同时但后行动者并不知道前行动者采取了什么行动，相反则为动态博弈。由于会计信息本身具有完全透明性，因此从这个意义上讲，会计准则制定是动态博弈。从博弈各方对对手的特征、战略空间和支付函数的知识，博弈可分为完全信息博弈和不完全信息博弈，信息越完全，越有利于准则制定的充分博弈，其效果越好。会计准则制定的发展过程就是由不完全信息博弈向完全信息博弈发展的过程，博弈各方信息不对称，必然引起会计信息使用者之间的冲突和对抗，从而产生了博弈，直到信息对称达到均衡为止。综上所述，会计准则的理想模式是完全信息动态的合作博弈形成的“子博弈精炼纳什均衡”下的合作博弈。在这种均衡战略的组合下，就理性人而言，打破这种均衡的成本大于其收益，没有任何人有积极性打破这种均衡，因而达到帕累托最优，社会效益最大化。当然理想的模式是难以实现的，会计准则制定过程应积极创造有利于博弈充分的条件去接近这种理想模式。

　　二、西方会计准则制定的博弈过程

　　研究西方会计准则制定的博弈过程是为了认清博弈的动因，熟悉其博弈机制，了解其博弈的演进过程。作为促进我国会计准则的建设的借鉴。

　　1.从会计准则的属性看博弈的动因。有关会计准则的属性目前形成了三种不同的观点，分别是：技术手段论、具有经济后果的行为规范论和政治化程序论。三种观点的形成可以说是从三个不同的角度说明了会计准则的属性，也是会计的艺术多样性的表现。正是由于会计准则具有不同的属性才使得会计准则制定表现为一个具有多种势力、因素的博弈过程。

　　首先就其技术手段属性而言。我们知道会计是具有技术性的经济活动，其确认、计量和报告有许多方法和技术问题。准则的制定要看其技术是否可行，会计环境是否允许，是否与客观经济条件和实务处理相符。会计准则的技术属性是其博弈动因的基础，在会计准则制定的博弈过程中，技术性是首先必须考虑的因素。其次就其具有经济后果的行为规范属性而言，不同会计准则约束会计系统生成的会计信息并不是抽象的，这些数字代表了不同的经济意义，它将影响企业、政府、工会、投资人和债权人的决策行为及相关方的利益。显然，会计准则不再是一种纯粹的技术手段，不同的准则将生成不同会计信息影响到不同会计主体利益。会计准则制定过程成为博弈各方为实现自身经济利益最大化的博弈过程。以股东和债权人的博弈关系为例，我们深入讨论其博弈过程。股东总是希望公司的财富更多地从债权人转移到股东手中，提高其对企业的净资产要求权，其采取的方法有：（1）提高股利发放水平；（2）将所贷资金投资于高风险资产；（3）再借入具有优先偿还权或者是提前入款项。对此，债权人为保护自身的利益，也会采取一定的策略防范股东的上述行为，最终双方博弈达到均衡-即制定符合双方利益的合约，在会计准则中规定：（1）限制股利发放水平；（2）限制企业的一些生产性投资，尤其是避免高风险项目投资；（3）对企业有关融资政策加以规定，不得任意借人具有优惠条件的款项；（4）要求企业定期向债权人提供财务报表等有关信息，用以评价企业的财务状况。再分析会计准则制定的政治化程序属性。在西方社会中，经济和政治是一组很难区分的概念。经济人为了实现自利的目的往往会利用政治手段，从这一意义上讲，会计准则制定过程中政治行为是经济后果的直接延伸。会计准则的政治属性强调准则的“强权博弈”，准则往往被认为是一种能实现政府既定目的的手段，政府及其它权力机构往往会干预准则的制定过程，通过权力强制某一准则的通过与执行。因此准则制定的政治化程序属性表现为政府及其它权力与机构为实现政治目的而釆用的博弈手段。例如，1962年美国会计原则委员会通过了第2号意见书，要求对投资贷项按“递延法”进行处理。投资贷项就是公司在进行固定资产投资时，政府给予的税收减免，这是美国国会为了刺激当时处于低谷的美国经济，增强美国企业在国际上的竞争力而采取的一项措施。采用递延法自然较为“系统、合理”，也与权责发生制等原则“内在一致”，但这使得美国政府的减税政策，在企业财务报表上得不到充分体现，政策刺激经济发展的效果就受影响。为此，美国国会通过证券交易委员会施加压力，迫使会计原则委员会发布了第4号意见书，允许企业在“递延法”和“流尽法”中选用。

　　总之，会计准则的三种属性为准则制定的博弈过程提供了内在动因。技术属性是博弈的基础，经济后果属性是博弈的目的，政治化程序属性表现为一种为实现政治目的的博弈手段。

　　2.从会计准则制定的模式看博弈机制。会计准则的制定机构、制定人员、制定程序等制定要素的相互结合和方式称为会计准则的制定模式，准则的制定模式为准则的制定的充分博弈提供了机制保障。下面从准则制定模式的几个要素来看西方会计准则制定的博弈机制。就会计准则的制定机构而言，有民间组织如美国、英国，半官方组织如日本，官方组织三种。通常情况下民间组织具有超然中立的特点，半官方组织次之，而官方组织则难以具有超然中立特点。民间组织更容易沟通政府与民间的关系，协调各方利益，吸收相当数量具有较高素质的专家，遵循科学的制定程序，这样更有利于准则的制定的充分博弈。就制定人员而言，准则的制定人员是准则制定的核心，制定人员是准则制定博弈过程直接参与者，其代表的广泛性和层次的多样性是准则制定博弈充分的保障，不同国家、地区、组织的会计准则制定人员的构成、层次诸多方面既有类似之处，也存在着较大的差异。人员代表广泛性最为典型的是国际会计准则的制定，国际会计准则委员会理事会负责批准国际会计准则和征求意见稿，它由13个国家的会计专业团体的代表组成。国际会计准则委员会筹划小组成员来自财务会计和财务报告方面的专家。每一届筹划小组主席都由委员会的代表出任，除主席外小组通常包括至少3个其他国家会计机构的代表，还包括其他组织如咨询小组的代表。筹划小组的职责是：协助国际会计准则委员会复核、分析和起草国际会计准则。就制定程序而言，科学的制定程序是会计准则制定充分博弈和高效率的重要保证，具体准则的制定程序一般包括计划阶段、研究阶段、起草阶段和征求意见四个阶段，然而不同国家会计准则制定程序不尽相同，并没有一个统一的程序，但必须遵循基本原则。即：会计准则制定程序应该规范化；会计准则制定程序应与制定机构、制定人员配合协调；会计准则制定程序中必须有严格的表决、批准程序。

　　3.从以美国为代表的西方会计准则制定的博弈演进，看准则制定的博弈发展过程。美国会计准则（规则）制定的历史演进可以划分为三阶段：1906年以前为经营者独享会计规则制定权时期。由于当时缺乏相应的制度安排，众多的企业股东与人数很少的经营者就会计规则的制定进行谈判的交易成本太高，为了获得合作剩余，博弈的结果是：股东们只好放弃参与会计规则的制定权，让经营者独享之。但由于经营者滥用会计规则的制定权，典型的是铁路公司经营者对会计规则制定权的滥用，将资本直接转化为剩余方式发放“自杀性”巨额股利，而股东却将此资本回收作为资本报酬，于是股票上扬，公司又筹集到更多的资本。但这个循环最终被打破，给进行长期投资股东带来了巨大损失，这样引起了长期投资者的愤怒，同时，对收费率管制的呼声触发了会计准则制定博弈变迁，于是形成了第二个阶段，即1906～1933年政府与经营者共享会计准则制定时期。1909年美国开征了公司所得税，进一步促使美国政府介入会计准则的制定。1917年美国联邦储备委员会发布了一份叫做“统一会计”的文件来规范企业向银行贷款时的财务报表的编制，它标志统一会计准则的形成。第三阶段是从1933年至今。政府享有一般会计准则的最终表决权，准则的制定表现为多种势力博弈的结果。如果说在上述第二阶段的会计准则制定中的政府还是“犹抱琵琶半遮面”的话，那么，1929年由于会计信息严重失真助长了纽约股票市场的崩溃及随后长达数年之久的大萧条的来临，使得美国政府走上了会计准则制定的前台。现在我们来具体审查美国会计准则博弈的演进。1933年《证券法》授权联邦贸易委员会制定统一会计准则，1934年《证券交易法》授权成立证券交易委员会这一新机构取代联邦贸易委员会制定会计准则，证券交易委员会成立后就是否由其自己来制定会计准则展开了激烈的论争，最终于1938年作出决定把制定权转授给注册会计师职业界，后又转授给美国财务会计准则委员会（FASB）。FASB由四个委员会组成，具有广泛的代表性，准则制定要经过系列的博弈程序充分的博弈。但证券交易委员会保留了监督权和最终否决权。

　　从以上美国会计准则制定演进过程可以发现，尽管其历史演进是曲折的，但其总趋势是由私人非经博弈的安排演变为公共契约充分博弈的合约安排，是基于现代企业发展而织的一张庞大无比的社会经济关系网博弈的必然结果。现在这张网伴随着国际经济一体化已经并在继续跨越国界，由区域而全球化。欧盟已在协调活动，国际会计准则委员会（IASC）及其制定的国际会计准则影响力增大，并有少数国家或地区已直接用它作为本国（地区）的会计准则。且现在该委员会又与“国际证券委员会组织（IOSCO）”这一管理国际资本市场的官方组织携手合作。但另一方面保护主义和国家民族主义的声音也从未停歇过……这一切似乎都在暗示：会计准则的制定、演进是多种势力博弈暂时均衡的结果。但我们现在唯一能确知的是根据历史发展趋势，会计准则制定的博弈将会朝国际协调化方向演进。

　　4.借鉴与启示。从会计准则的属性而言，既然会计准则有较强的技术性，因此准则制定应尽可能有序、系统、内在一致，要通过准则的实施有效地促进完善会计实务。由于会计准则具有经济后果，因此，最完美的会计准则，并不一定代表了最公允的经济后果。事实上，由于经济人的自利行为和一些强有力利益集团的存在，现实生活中被采纳的往往也不是具有最公正经济后果的经济行为。强调会计准则的政治化意义必然将会计准则纳入政府的宏观管理制度中去，这样一来，准则在一定意义上就会成为政府的法规、制度的一部分，成为实现宏观政治目的一种手段。从会计准则的制定模式而言，机构上要具有独立性和权威性；人员上要有广泛性和多层次性；程序上要具有科学规范性以保障准则制定充分博弈。从会计准则制定的博弈演进过程而言，其博弈过程是逐渐演进的，是由不充分博弈发展到更充分博弈，直至更接近纳什均衡条件，博弈次数越多，完善程度越高，局中人之间的关系便越接近“纳什均衡条件”。

　　三、从会计准则制定的博弈过程看我国会计准则

　　我国会计准则是在相当困难的条件下，在借鉴和创新的基础上形成的，它体现了中国特色和与国际惯例接轨相结合的思想，本着高起点、快速度、低费用、重质量的态势，作出了国外同行们需要几十年时间才能完成的事情。由于我们起步晚，准则形成会计环境和社会环境尚不健全，准则制定尚有许多弊端，重新修订与完善势在必行，笔者就此谈几点看法。

　　1.博弈的动因不强烈。从准则的技术属性而言，从事实务工作的会计人员普遍技术水平不高，缺乏充分博弈的能力，缺乏参与博弈的意识。从经济后果属性而言，由于国有股大股东缺位，关联方利用内幕信息获得暴利，法人治理结构不完善，公司内部缺乏制约机制，会计信息失真盛行，违反准则司空见惯，使得会计准则本身的经济后果属性大打折扣。从政治化程序的属性而言，我国准则体现政府的目的更多，“强权博弈”表现突出，所以从一定意义上说我国现形准则是政府的一种制度安排，是一种未经博弈的选择。这样大大约束了准则制定的充分博弈，不利于准则的健康发展。

　　2.博弈的机制不健全。（1）准则的制定者-博弈人员代表性不足。会计准则是会计理论通往会计实务的桥梁，这就决定了准则的制定既要有理论界的代表又要有实务界的代表参与。会计准则既有许多方法、程序和技术性的评价与选择问题，又有各种利益的协调问题，为了协调各方的利益，准则的制定人员应是各种利益群体代表。我国准则制定人员代表性的缺乏，主要体现在其所代表的利益主体的单一性，因为会计实务人员是结合在组织的利益主体之中的。从目前来看，无论是起草小组还是核心小组的成员，几乎全是技术型的政府官员，他们仅仅是政府机构以及基于国有企业的国有资本所有者的利益代表。然而我国社会主义市场经济体制是一种国有经济起主导作用，多元经济利益并存的经济，目前已存在大量的外资企业、中外合资企业、民营企业，这部门集团的利益必须得到相应肯定。另外就股份制企业而言，作为投资者，国有资本所有者仅是企业利益相关者之一，且与企业的其他投资者及债权人等处于平等的地位。还有随着公司制改造的深入和证券市场的发展，股权的社会化程度得到提高，出现了数量可观的公众持股人，这些人的利益同样需要法律和法规给予均等的重视和保护。如果他们的利益要求在准则中不能得到足够的重视和考虑，那么企业就有可能通过违法的方式去实现它们的利益目的。近年来出现的较严重的会计信息失真问题，在某种程度上可以说是准则制定中的代表性不足的必然结果。（2）会计准则的制定机构-博弈机制缺乏独立性。在我国，会计准则制定机构为财政部会计司，准则制定人员先是会计司会计准则组成员，后来扩大到会计司专业技术人员。虽然制定机构不是问题的关键，但一定形式是内容的保证。准则制定机构的这种官方身份可能产生对各方利益顾及不周全等弊端。事实上，现在我国准则表现的这种官方安排未经博弈的结果，很难说与这种博弈机制无关，在这种博弈机制下，准则的博弈程序流于形式，征求意见往往难以得到重视，即使得到重视也难在准则中有体现。这种模式下节约了谈判成本和交易成本，却极大地提高了运行成本和监督成本。

　　3.约束力不够，准则表现的合作博弈性受到质疑。会计准则作为一种公共契约，也作为政府宏观制度的一部分，具有约束力，表现为合作博弈。但由于我国法制尚不健全，会计环境尚未完善，也由于准则制定的强权博弈官方安排，许多利益集团的利益没有得到反映，导致有意歪曲反映会计信息，甚至成为一种数字游戏，其可信度和利用价值大大降低，反过来又产生了道德风险，形成“有则不依，执则不严，违则不纠，纠而无力”的现象。

　　四、结束语

　　一方面，会计准则制定过程是一种由多方利益集团参与的博弈过程，要使其博弈充分，需要有强烈的博弈动因，完善的博弈机制来表现制定过程的决策民主主体；另一方面，会计准则的演进又是多次博弈的结果。一轮博弈结束后，会计准则便达到了暂时的纳什均衡状态，但随着社会经济环境的发展和变迁，旧的准则规范又不能涵盖新的会计业务或发现漏洞，会再次引起政府和市场主体之间的博弈，其结果是达到新的纳什均衡，这样经过多次博弈之后，会计准则就不断得到发展和完善，社会公认程度日益提高，纳什均衡点逐步由低层次向高层次递进，最终趋向于帕累托最优的状态。因此我们认为，会计准则的选择过程是一个社会博弈过程，是一个能够促进社会福利最大化的帕累托优化过程。

　　我国会计准则尚处于博弈的初级阶段，离“纳什均衡”还有一定距离。为此，需要加快现代企业制度建设，进一步明晰产权；提高注册会计师的公正化程度，加强法制，增强准则制定人员的代表性，改善准则制定机构，健全准则制定程序；要让政府、投资者与企业通过多次博弈使各自的利益得到更好的兼顾。只有这样，才能使我国会计准则博弈真正做到公平、公开、公正，从而达到一个理想的“子博弈精炼纳什均衡”状态。

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