一、我国审计市场不健全的表现———劣币驱逐良币

　　新中国成立以来，我国独立审计经历了从无到有，从到脱钩改制的发展过程。至1999年底，全国所有会计师事务所完成了脱钩改制工作，从而实现了从政府选择向市场选择的初步转变。由于脱钩改制前我国政府对会计服务市场一直实行的是直接干预，造成了会计服务市场的混乱，所以脱钩改制工作只能通过政府强制实行。但强制实行的直接结果是独立审计市场的结构不合理，目前，我国具有上市公司审计资格的会计师事务所数量太多，市场集中度过低，整体上处于僧多粥少的状态，价格战成为一些会计师事务所争取客户最常见的手段。激烈的竞价使审计费用低到了难以想象的程度，一家资产规模数亿的企业审计费用仅为几十万元，过低的成本必然导致会计服务产品质量的降低。加之目前我国资本市场的不规范以及政府监管的不力，使高质量的审计服务不但不会提高待上市或已上市公司的利益，反而会降低此类公司的利益，而那些违规、不实、只考虑迎合客户要求的审计意见却大有市场，另外，投资者对财务报告信息的漠视，使上市公司和会计师事务所对于提高审计质量的压力和动力不足，从而导致高质量审计服务的有效需求不足，造成了独立审计行业“劣币驱逐良币”的现状。

　　二、西方审计的启示——— 市场选择不是万能的

　　西方现代审计以独立审计为主体，发源地在英国。早期的英国以及《证券法》、《证券交易法》发布之前的美国，审计几乎不受任何政府部门的管理或干预。产业革命之后，英国取消了对股份公司的限制，股份公司迅猛发展，独立审计市场也随之迅速发展。19世纪末，随着美国工业化的高速发展，在英国的影响下，美国建立了自己的民间审计组织，独立审计迅速发展。股份公司的上市标志着独立审计从对企业负责发展到对整个杜会负责。审计标准和公认会计原则的制订和运用，大大提高了独立审计的层次和水平。与小型会计师事务所相比，大型会计师事务所具有更大的独立性和更强的专业能力优势，其提供的审计质量也相应较高，在美国的资本市场上，由大型会计师事务所出具的审计意见能为委托人提供较好的效益，包括较高的股票首次发行价格，较低的借款成本等。这样，审计市场逐步向大型会计师事务所集中，市场集中度不断提高。

　　然而，西方独立审计的发展也不是一帆风顺的。1929年，美国股市的崩溃以及由此引发的长达4年的全球经济危机，不仅终结了放任自流的资本主义时代，也促进了1933年《证券法》和1934年《证券交易法》的出台，最终促使会计准则和审计准则的诞生。发生在本世纪初的美国安然公司财务丑闻和此后世通、施乐、环球电讯等上市公司的财务欺诈案件使整个世界震惊，并使我们重新审视西方独立审计的纯市场选择特性。导致美国注册会计师独立性受损的最主要原因，就是会计师事务所同时向客户提供审计业务和非审计的会计咨询业务。由于利益的驱动和生存的压力，各会计师事务所在传统的审计业务之外寻求新的业务拓展，非审计服务业务逐渐成为会计师事务所的一项重要的收入来源，甚至取代了传统的核心业务——— 审计业务的收入。然而，会计师事务所提供非审计业务好比一把“双刃剑”，在给事务所带来额外收益的同时，使执行审计业务的注册会计师应具备的客观性和独立性受到了严重的削弱。安然等一系列上市公司财务欺诈案件告诉我们，注册会计师在这些公司的财务欺诈中负有不可推卸的责任。

　　三、独立审计的瓶颈——— 有效政府行为缺失

　　综上可以看出，无论是在独立审计刚刚起步的我国，还是在具有高度职业化、市场化独立审计的欧美发达国家，均存在独立审计不独立，造假层出不穷现象。那么，影响审计独立性的根源到底何在&笔者以为，制约独立审计发展的瓶颈因素是有效政府行为的缺失。

　　我国独立审计市场从诞生之日起就受到各级政府不同程度的介入，这使得无论是在信息公开呈报的股票市场，还是在信息不公开披露的其他各类市场，注册会计师的行为在一定程度上受制于各级政府部门的旨意。加之目前我国资本市场的不完善和不规范，证券市场从一开始就由政府出面筹建，政府进行管理。在政府的高度监管下，企业只能在政府指定的沪、深两个交易所上市，其资格必须经政府有关部门审批，从而使股市资源牢牢地掌握在政府手中。审计不是一种自发的市场需要，而只是政府管制机构“模仿”国际惯例的一个附带产物。审计质量不是寻求待上市公司或已上市公司成本效益中的一个相关内容。这样，一些独立性高的会计师事务所提供的高质量的审计意见甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。另外，长期的制度导致了审计业的致命弱点——— 自我服务，利用管制机构的权利优势将权利直接转化为自身的经济利益。在这种行政干预模式下，那些通过行政权利获得市场服务份额的会计师事务所，其市场份额与服务质量无关，他们不提供高质量的审计服务，也是理性经济人的必然选择。此后，尽管会计师事务所脱钩改制所带来的积极效应是明显的，但相应的政府行政干预并未完全消除。特别是在上市额度稀缺的情况下，各地为确保本地企业能争取到宝贵的稀缺资源，往往会要求会计师事务所多多“配合”。在此情况下，“劣币驱逐良币”现象的出现就不再是偶然的了。

　　我国独立审计市场出现“劣币驱逐良币”的现状，除上述有效政府行为缺失的根本原因外，还有其制度缺陷：第一、收益与成本失衡。独立审计的实质是对注册会计师的一种激励机制，通过对权利和责任的事先安排，使注册会计师因正确履行职责而得到收益，并因负过失责任而付出成本，遭到惩罚。但如果收益与成本失衡，注册会计师作为具备有限理性的经济人，在利益驱动下极易产生道德丧失的行为。从此角度判断，我国现行独立审计制度的内在缺陷表现为：违规成本过低。我国证券监管制度存在着重行政轻刑事、民事的现象。在对违规公司进行处罚时，大多对责任人施以行政处分，刑事处罚不痛不痒，几乎不进行民事处罚。另外，我国会计师事务所主要采取有限责任制，大多数会计师事务所的注册资本仅为30万元。显而易见，为降低成本而减少甚至省略必要的审计程序，弱化甚至放弃应有的职业谨慎态度，或与被审计客户共谋而得到的利益却可能远远大于30万。第二、公司内部治理结构不合理。两权分离和受托责任的产生，催生了独立审计。从理论上讲，独立审计关系的形成是由委托人、被委托人和被审计人三方形成的，在证券市场上，委托人是上市公司的股东，被委托人是会计师事务所，被审计人是上市公司。在理想的情况下，上市公司的股东与会计师事务所形成契约关系，由会计师事务所对上市公司进行监督和制约。但我国目前的现实是股权结构特殊，“一股独大”的现象非常严重，中、小股东由于股权分散，处于相对弱势，董事会中内部董事占了绝大多数。尽管根据中国证监会的要求，上市公司聘请会计师事务所必须经过股东大会的批准，但目前公司内部人控制现象普遍存在，董事会成员和经理层人员往往互相兼任，控制权事实上掌握在管理层手中。因此，虽然《公司法》规定股东大会拥有选聘，续聘注册会计师并决定其报酬的权利，但由于内部治理机制失效，实际权利由管理层行使。也就是说，公司的大股东和管理当局成了注册会计师的“衣食父母”，被审计企业和会计师事务所之间形成了事实上的雇佣与被雇佣关系，巨大的商业利益必然驱使会计师事务所去迎合其雇主的需要，使审计背离独立、客观、公正的要求。

　　欧美的独立审计则异常强调市场选择，在监管上过分依赖“行业自律”。在初期，确实起到了提高审计质量和审计市场集中度的作用，推进了独立审计的发展。20世纪70年代，美国出现了一系列重大审计失败案件后，美国注册会计师协会向国会提出实行自律性监督的请求，其主要目的是避免政府部门对行业监管的全面和过度介入。此后，注册会计师行业是“行内的事行内说了算”，对审计质量的监管主要是通过其下属的公共监管委员会对注册会计师进行监督和同业互查。安然等案件暴露出美国以公共监管委员会为代表的自律监管制度的严重缺陷和漏洞。实践证明这种只强调会计行业自律的做法，实际上是对注册会计师的一种放纵。由此，我们可以深刻认识到，在当今这样一个极其复杂的多方博弈的市场经济中，仅仅靠行业的自律性组织来进行会计监督是不够的。

　　四、完善独立审计的思考——— 加强有效政府行为的几点建议

　　综上分析，政府过度干预或是过分强调市场自身作用所带来的，只是不同类型的财务舞弊和审计失败。只有通过有效的政府行为，通过合理、恰当、适度的监管才能达到确保审计的独立性，保障独立审计的健康、有序发展。针对我国目前的实际，加强政府有效行为可以从以下几方面入手：

　　（一）建立、健全会计监管的法律、法规

　　应抓紧修订、完善《注册会计师法》及与行业监管有关的会计、证券、司法等方面的法律、法规。其中《注册会计师法》应特别就下列问作作出明确规定：（1）注册会计师行业监管体制；（2）政府各监管部门的责权范围及其协调机制；（3）行业协会的性质、职能、机构建设和自律管理机制；（4）市场准入条件及限制、市场公平、平等竞争及反垄断；（5）注册会计师及会计师事务所的民事赔偿责任及职业责任保险等。应借鉴《2002萨贝恩斯——— 奥克斯利法案》，尽快出台相关会计监管法规，加大对注册会计师和会计师事务所违法、违规行为的处罚力度，明确规定会计师事务所在向公开发行证券的公司提供审计服务业务的同时不得提供非审计服务等。

　　（二）构建以政府监管为主导，以行业自律管理为补充的注册会计师行业监管体系

　　应根据“法律规范、政府监督、行业自律”的基本监督思路，构建以政府监管为主导，以行业自律管理为补充的注册会计师行业监管体系。财政部门、审计部门、证监会与会计师事务所没有依附关系和利益关系，地位独立，并且有法定的权威性和强制力，具有其他组织无法比拟的优势。因此，应该由他们承担会计监管的主要职能。其中财政部门作为主管注册会计师行业的政府机关，应当依法履行其行业准入及退出、资格认定、市场秩序维护、监管标准制定、审计质量检查、违规处罚等职责及权限，同时应负责统一协调政府各监管部门之间及其与行业协会间的关系；审计部门作为政府综合性经济监督机关，应当依法履行其对会计师事务所及注册会计师独立性及执业质量进行监督检查的职责，并具有最终审计监督权；证监会作为最高证券监管机构，应当履行其对上市公司信息披露及独立审计的质量进行监管检查，并对违法造假者予以惩戒等职责及权限。

　　（三）进行相关配套制度改革

　　1、进一步推进现代企业制度改革，完善公司治理结构。通过建立现代企业制度，完善公司治理结构，使公司内部的监管机制切实有效地发挥作用，而不是形同虚设。具体做法是：（1）实行董事会主体多元化。董事会中的董事应来自股东、员工、贷款人等多方面人士，特别是使中小股东的代表能够进入董事会。这样才能保证这些利益相关者有机会主张和保全自己的权益。（2）完善监事会制度。监事会和监事要真正担负起监督职能，就必须提高其地位，扩大其职权，增强其工作的独立性。

　　2、积极稳妥地推进会计师事务所的合伙制转变。合伙制可以使注册会计师真正成为会计师事务所的主体，承担无限责任，使其执业质量与自身利益息息相关，有助于行业的行为自律，从根本上保证注册会计师的诚信。合伙制还可以有效地激励市场各种制衡力量来制约注册会计师行业的行为，从而使注册会计师真正保持其独立性和高质量的执业水平。

　　主要参考资料：

　　1、曾萍、曹海林：《审计独立性：市场选择和政府选择》，《审计与经济研究》，2003年第1期

　　2、刘永泽，陈艳：《会计监管问题的思考—中美会计监管比较研究的启示》，《财务会计》，2003年第3期