一、国际反倾销法与我国会计准则的相关性

　　根据世贸组织《关于实施1994年关税与贸易总协定第6条的协定》（以下简称“世贸组织反倾销协定”）和欧盟反倾销基本法（即《欧共体理事会关于抵制非欧共体成员倾销进口的第384／96号规则》，以下简称“384／96号规则”），倾销的认定有两种标准，即价格倾销和成本倾销。根据价格倾销标准，如果一个产品的出口价格低于在正常贸易过程中为该出口国确定的相似产品的可比价格，该产品将被认为是倾销产品。而根据成本倾销标准，如果相似产品在出口国国内市场的销售价格或者向第三国的出口价格低于单位生产成本（固定和可变）加上销售、管理和一般费用（以下简称SG＆A），并且这种销售在一个持续时期内数量巨大，其价格不能在合理的期限内补偿其所有的费用时，则这些销售因为价格的原因可在确定正常价值时不予考虑。这两种标准都在欧盟“384／96号规则”第1、2条和“世贸组织反倾销协定”第2条中有明确规定。实践中，进口国反倾销机构都是以价格倾销标准为基础，只有当出口国国内市场的正常贸易过程中不存在该同类产品的销售，或由于出口国国内的特殊市场情况或销售量较低，不允许对此类销售进行适当比较时，才考虑适用成本倾销标准。不论是价格倾销还是成本倾销，由于成本是价格的一个重要组成部分，产品的成本计算都将直接影响到被调查产品的正常价值乃至于最终确定倾销是否存在，而成本计算又直接受会计准则的影响，适用不同的会计准则来计算同一产品的成本也可能会得出不同的结果，所以企业所采用的会计准则对产品正常价值的确定有重要影响。“世贸组织反倾销协定”和欧盟“384／96号规则”也都对此作了进一步规定，尽管两者在对企业会计准则的具体要求上存在差别，但显然都将企业会计准则作为反倾销中的一个重要考虑因素。

　　1998年后，企业会计准则对我国企业在欧盟的反倾销应诉中又有了新的意义。于1998年7月1日生效的“384／96号规则”修正案确立了对我国和俄罗斯的部分企业有条件承认“市场经济地位”，但必须符合五个条件，其中重要的一条便是要求“企业有一套明晰的基础会计账簿，该账簿须按国际会计准则进行独立审计并具有通用性”。

　　由此可以看出，建立一套符合国际标准的会计准则已不仅仅是我国会计制度本身的改革目标，也是应对国际反倾销的迫切需要。

　　二、产品成本的要素会计制度是关于会计核算、会计监督等制度的统称，与反倾销直接相关的会计制度主要是成本核算制度。虽然根据相关会计准则计算得出的产品成本是反倾销案件中产品成本确定的基础，但与纯粹会计学上的成本核算相比，反倾销中的成本确定具有不同的特征。

　　1.会计上的生产成本

　　根据“世贸组织反倾销协定”第2条第2款第1项和欧盟“384／96号规则”第2条第4款，生产成本包括固定成本与可变成本，这实际上是根据成本性态的不同而对成本要素所做的分类。固定成本是指在一定范围内不受业务量影响的成本，如厂房租金等。这里的“固定”只是一定范围内的固定，任何成本超过一定范围后就不再固定。而变动成本是随业务量的增长而成正比例增长的成本，如原材料在通常情况下与产品的产出数量成正比，因而属于变动成本。在会计实务中，并非所有成本都符合固定成本和变动成本的定义，如混合成本，它虽然随业务量的增长而增长，但却与业务量的增长不成正比，如办公费用，显然就不能简单地说它是固定成本或变动成本。在这种情况下，会计处理上往往借助统计方法（如高低点法，散布图法等）将其分解为固定成本和变动成本。

　　成本还可以按其计入成本对象的方式分为直接成本和间接成本。直接成本是指与成本对象直接相关的成本中可以用经济合理的方式追溯到成本对象的那一部分成本，如生产工人工资，因为它能直接归结到每一个成本对象。间接成本是指与成本对象相关联的成本中不能用一种经济合理的方式追溯到成本对象的那一部分成本，如水电费就不能直接归结到每一个成本对象，必须用某种方式来将其在不同的成本对象中进行分摊。

　　在对成本进行分类的基础上，还须对所有成本要素进行归集才能计算出产品生产成本。会计上常用的成本归集方法有两种，即制造成本法和完全成本法。根据制造成本法，生产成本包括原材料、直接人工和直接制造费用。而根据完全成本法，生产成本还包括销售、管理和财务费用。我国目前与世界上其他大多数国家一样，采用制造成本法，而将完全成本法里的后三项费用作为期间费用于发生当期进行摊销。

　　2.反倾销法中的产品成本

　　虽然“世贸组织反倾销协定”和欧盟“384／96号规则”都规定了在确定成本时可以有条件地接受企业的会计记载，但企业财务会计中的成本与成本倾销中的成本却不尽相同，二者之间的差别需在了解会计生产成本构成的基础上，结合反倾销法的相关具体条文来把握。根据“世贸组织反倾销协定”和欧盟“384／96号规则”的规定，反倾销中所认可的产品成本除包括生产成本外，还包括SG＆A，由于生产成本受到企业会计准则的规范，如果会计准则被认可，那么生产成本也就没有不被接受的理由，但SG＆A的界定却时常引起争议。在界定SG＆A的范围上，“世贸组织反倾销协定”和欧盟“384／96号规则”的规定较为一致，都规定了4种确定方法：（1）依照被调查的出口商或生产商的相似产品在正常贸易过程中的生产和销售的实际数据为基础。（2）接受调查的有关原产地国国内市场上的相似产品的生产和销售的其他出口商或生产商确定的实际数额的加权平均。（3）原产地国国内市场上的有关出口商或生产商在正常贸易过程中的相同种类产品的生产和销售的实际数额。（4）任何其他合理的方法，如果据此所确定的利润数额不超过在原产地国国内市场上销售一般相同种类的产品的其他出口商或生产商通常实现的利润。

　　3.我国的相关立法与实践及其与国际反倾销法要求的差距

　　如前所述，“世贸组织反倾销协定”和欧盟“384／96号规则”对出口企业会计准则都有要求。根据“世贸组织反倾销协定”第2条，反倾销中确定成本时的会计要求是“符合出口国的公认会计原则并合理反映与被调查产品的生产和销售成本”。而根据欧盟“384／96号规则”第2条第5款，被调查的企业所保留的记载须符合有关国家普遍接受的会计学原则，而且表明这些记载合理地反映了与被审议产品的生产和销售有关的成本时，才能根据这些记载来计算成本。如果说这里的“有关国家普遍接受”尚待明确的话，1998年的欧盟“384／96号规则”修正案更是明确提出了“符合国际会计准则”的要求。欧盟与世贸组织在这一要求上的差异主要是因为欧盟将出口国区分为市场经济国家和非市场经济国家，对非市场经济国家作了一些歧视性的规定。可见，对我国企业来讲，采用符合国际标准的会计准则是在反倾销应诉中争取市场经济低温的重要一环。

　　尽管我国境内有些企业已开始采用国际会计准则，但更多的企业仍然是在按照我国会计准则编制财务报表，而我国会计准则与国际会计准则尚存在不小的差距。在笔者所论及的产品成本框架内容中，我国会计制度与会计准则没有采用SG＆A这一国际上广泛采用的术语，通常所说的三项费用指销售、管理和财务费用，“财务费用显然不同于”一般费用“，即使同为”销售费用“或”管理费用“，我国规定的具体范围也可能不同于其它国家，而且随着我国新会计准则的出台和旧会计准则的修改，三项费用的具体范围也时常有所增改。现存的这些会计制度差异常常在反倾销调查中被用来作为剥夺我国企业市场经济地位的依据之一。在这种情况下，目前我国有些外资企业在按照我国会计准则编制财务报表的同时，通常还会按照国际会计准则的要求对报表进行调整。

　　我国的反倾销立法没有像欧盟和世贸组织那样对反倾销中的会计审查作详细规定，于2001年10月通过的《反倾销条例》仅仅是笼统地规定用“生产成本加合理费用和利润”来确定正常价值。实践中我国又是根据什么标准来确定的呢？从我国至今为止的几宗反倾销案件来看，我国在这一点上还没有一致的标准。以1999年我国对来自日本和韩国的不锈钢冷轧薄板反倾销调查为例，外经贸部要求被调查企业提供单位产品生产和销售成本的表格中所要求的单位产品生产和销售的成本包括生产成本（原材料、直接劳动力、生产间接费用和与生产成本有关的其他成本）、销售成本、管理成本、融资成本、交货费用、其他成本（指与被调查产品有关的非经营费用）。显然，我国没有直接采用“一般费用”和SG＆A提法。而外经贸部1998年新闻纸案初裁附件中指出，在确定正常价值时是根据“生产成本加销售、管理和一般费用及财务费用和利润的方法”来计算的。这里采用了“一般费用”的提法，但由于它指的是除了销售、管理和财务费用以外的费用，因此仍有别于前述“世贸组织反倾销协定”和欧盟“384／96号规则”所规定的SG＆A中的“一般费用”。

　　由此可见，我国在反倾销立法与实践中对确定产品成本的会计标准是模糊不清的。立法上“合理费用”这一笼统的提法兴许是在我国会计制度变更之前的一种权宜之计，但不管怎样，它都反映了我国《反倾销条例》与“世贸组织反倾销协定”和欧盟反倾销法在这一问题上的差距。

　　4.边际成本——一个法定的抗辩

　　根据“世贸组织反倾销协定”第2条第2款第2项和欧盟“384／96号规则”第2条第4款，如果相似产品在出口国国内市场的销售价格或者向第三国的出口价格低于单位生产成本（固定和可变）加上销售、管理和一般费用，如果确定了这种销售在一个持续时期内数量巨大，其价格不能在合理的期限内补偿其所有的费用时，这些销售因为价格的原因可不看作是在正常贸易过程中的销售，并可在确定正常价值时不予考虑。该规定表明，并非所有低于成本加SG＆A的价格都是不可接受的，只要不构成“持续时间内数量巨大，其价格不能在合理的期限内补偿其所有的费用”，这种价格仍不影响“正常贸易”状态的认定。边际成本可以满足此条件。

　　边际成本法是管理会计中计算企业在一定时期的产品或服务的生产成本，对制成品及在制品存货进行计价，然后计算利润的一种方法。根据英国特许管理会计师公会（TheChartered Institute of Management Account-ing）的定义：边际成本法是一种会计制度，在此制度下，成本单位仅包括变动成本，而某一时期的固定成本全部由边际贡献总额（即总销售收入和总变动成本之间的差额）中销记。可见，在边际成本法下，企业所有的成本都要划分为固定成本和变动成本，只有变动成本才计入各个成本单位，从而构成生产成本。固定成本分配给企业内各个相关成本中心后不再分配给各个成本单位，而是作为期间费用，销记在当期损益表上。边际成本法作为一种管理会计方法，虽然不为财务会计所认可，但边际成本信息对企业决策不无裨益，它可以帮助企业做出增产或减产的决策；告诉企业管理者，每增加一个成本单位，变动成本将增加多少，以帮助企业进行定价决策，进行保本分析等等。由于在边际成本法下，企业的产品成本仅包括变动成本，在短期内任何产量水平下，固定成本都被视为一个固定不变的数字，因此计算结果更精确地反映了生产成本的实际发生额，从而与企业短期内产量决策更加相关。当然，边际成本也有不足之处，如果在制定产品或服务价格时，仅以边际成本法为基础，那么在此价格下所产生的贡献毛益可能不足于补偿固定成本。如果固定成本没有被补偿，企业就会发生亏损；而且从长期来看，任何成本都不是固定的，固定成本也不例外，但是用边际成本法计算成本时，这一点却得不到承认。

　　根据边际成本法的上述特点来看，边际成本可以用来作为产品定价的依据，但又只能局限在一定时期、一定范围内，因而不可能是“在持续时间内发生”，也不可能“数量巨大”。因此，即使基于边际成本的产品价格低于生产成本与SG＆A的总和，在满足前述条件时，这种价格在反倾销法上仍然是正常的，因而也是可以接受的，所以笔者称边际成本为反倾销抗辩中的一个法定理由。

　　三、我国会计准则国际化问题

　　以上仅结合国际反倾销法中对产品成本框架内容的规定，指出了我国会计制度和《反倾销条例》与实践在这一问题上与国际通行标准的差距。事实上，会计准则的其它内容也会直接影响产品成本的确定，“世贸组织反倾销协定”第2条也特别提到了资本支出的摊销和固定资产折旧等事项的会计处理，因此，我们还有必要进一步了解我国会计准则与国际会计准则在其它方面的差异。根据中国证监会首席会计师办公室在2001年6月5日发布的《会计准则国际化简报》第2期，国际著名的“五大”会计师事务所（即安达信、德勤、安永、毕马威、普华永道）认为中国会计准则与国际会计准则相比尚存在以下主要差异：

　　首先，在内容上，（1）我国目前还缺少一个概念框架。国际会计准则和大多数发达国家在制定会计准则时均有一个概念框架作为参照，以起到指导作用。但我国还没有这样一个概念框架。其结果是，我国没有采用一套统一的方法去发展会计准则，而采用了将中外会计准则的个别差异分项处理的“头痛医头，脚痛医脚”的方法。（2）我国尚未对许多会计问题发布具体准则。目前有效的国际会计准则有40余个，而我国才10多个，诸如企业合并、合并报表、职工福利义务、金融工具、所得税、政府补贴、资产减值等都还是空白。（3）我国的准则对某些重要会计信息的披露尚无要求，如金融工具的公允价值、终止经营的部门、每股收益（包括摊薄）的计算方法、分部报告等等。（4）在我国已有准则或制度加以规范的一些会计业务问题上，同国际会计准则之间也还存在一定的差别。如商品销售和提供劳务收入的计量、债务准备的计量、最佳估计数的确定、债务准备的适用范围、追加的资产建造、利润分配方案、债务重组等。

　　其次，在形式上，我国的会计准则同国际会计准则有重要差别。我国的准则正式条文都比较简略，而国际会计准则的正文比较详尽；国外的会计准则均具备几个不同的层次，准则下面还有准则解释、技术公告等层次，而我国的会计准则则没有。

　　再次，在制定机制上，我国会计准则同国际会计准则也有重要差别。我国准则由财政部会计司负责制定，会计准则委员会只是一个咨询机构，准则制定过程中的调研和征求意见范围较为有限。而国际会计准则的草案都是由委员会进行充分讨论，再投票表决，整个过程是公开的，充分考虑了不同组织和个人的意见。

　　可见，尽管近年来我国在会计准则国际化方面已经取得了很大的进展，但仍有不小的差距。加快我国会计准则国际化进程，不仅要转变观念，对以前的宏观会计政策做出调整，由原来的“财政型”会计模式转变为“市场竞争型”市场模式，还需要从规范技巧上进行更新，使各项具体准则更加科学合理。另外，我国会计准则的改革还需要与其它相关法规，如证券法、税法、反倾销法等相协调。只有这样，才能既提高我国企业会计信息的可比性，又使我国的企业会计制度与国际反倾销法等其它法规的要求相一致。