根据财政部发布的《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》，上市公司可以根据最近可利用的信息对结果不确定的有关交易或事项改变会计估计。为了在企业发生会计估计变更时，最大限度地保证会计信息的可比性和有用性，便于财务报告使用者更好地理解企业财务状况、经营成果和现金流量等会计信息，注册会计师必须重视对企业会计报表中所包含的会计估计变更的审计。

　　一、会计估计变更的审计目标

　　企业在会计核算中，由于经营活动中内在的不确定性，进行会计估计变更是不可避免的。为了保证会计信息的真实、可靠，注册会计师应加强会计估计变更的审计，其审计目标包括：

　　（一）被审计单位对所有的会计报表中重要的需要会计估计变更的项目是否都进行了相应的会计估计变更。

　　（二）被审计单位所完成的会计估计变更就其所处的情形来看是否都是合理的。

　　（三）被审计单位所完成的会计估计变更的过程是否符合《企业会计准则》的有关规定，会计估计变更是否在会计报表中得到了正确的、充分的揭示。

　　二、会计估计变更的审计程序

　　（一）评价被审计单位所作会计估计变更的完整性

　　在评价被审计单位是否对所有的会计报表中重要的、需要会计估计变更的项目都进行了会计估计变更时，注册会计师除了要考察一些相关的外部因素，如被审计单位所处行业的情况、当时的国家相关政策和法规等，还应考虑实施下列审计：

　　1、对会计报表中所包含的项目进行考察，确认那些需要会计估计变更的项目，然后评价被审计单位是否对这些项目都进行了会计估计变更。

　　2、评价在同一审计业务中实施其他审计程序时获得的相关信息，诸如：

　　（1）有关被审计单位对其经营所做的或计划做出的一些变动的信息；

　　（2）有关被审计单位所处行业的信息；

　　（3）有关确定已发生事项效果时所用的相关数据搜集方法发生变动的信息；

　　（4）有关确认的诉讼、索赔及其他或有事项的信息；

　　（5）从被审计单位的股东大会、董事会的会议记录中得到的信息；

　　（6）包含在被审计单位呈送给有关管理机构的报告的信息，以及从这些管理机构中得到的有关被审计单位的信息。

　　注册会计师搜集相关的审计证据，运用职业判断来对上述信息作出分析、评价，将有助于其对被审计单位所作会计估计变更的完整性作出评价。

　　3、向被审计单位管理当局询问是否有异常的情况存在。这类情况的存在往往意味着要进行会计估计变更。

　　（二）评价被审计单位所作会计估计变更的合理性

　　在评价审计单位所作会计估计变更的合理性时，注册会计师应着重以下几个方面的审核：

　　1、对被审计单位的会计估计变更过程进行审核

　　（1）评价会计估计变更的原因是否合理。注册会计师应对被审计单位会计估计变更的原因的合理进行审核评价。在审计过程中，应注意查明：

　　①审计单位赖以进行会计估计的基础是否发生了变化。企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础。如果其所依赖的基础发生了变化，则应进行会计估计变更。例如，企业的某项无形资产摊销年限原定为8年，以后的情况表明，该项资产的受益年限已不足8年，则企业应相应在进行会计估计变更，调减摊销年限。

　　②被审计单位是否取得了新的信息、积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所做的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在此情况下，企业就可能发生会计估计变更。例如，企业原采用平均年限法按15年对固定资产计提折旧，后来根据新得到的信息，固定资产经济使用寿命已经下降，则企业应进行会计估计变更，缩短折旧年限。

　　（2）对会计估计变更过程中的计算及会计处理进行审查。注册会计师应设计和实施相应的审计程序来对被审计单位会计估计变更的计算和会计处理进行检查。在审计过程中，应重点考虑以下几个方面：

　　①对被审计单位会计估计变更程序及其相关内部控制的评价。

　　②该项会计估计变更过程中计算程序的复杂程度。在会计实务中，有许多会计估计是被审计单位运用公式来进行计算的。在这种情况下，应注意查明会计估计变更过程中所用的公式是否合理，是否符合被审计单位的实际情况。这要求对被审计单位以前期间该公式的运用情况、同行业中其他企业相应实务以及被审计单位的计划、目标进行充分的了解。

　　③会计估计变更的会计处理的合理性。应注意查明被审计单位的会计估计变更的会计处理采用的方法。当会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响是否于当期确认；当会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响是否在当期及以后各期确认。例如，企业原按应收账款余额的5%提取坏账准备，由于企业不能收回应收账款的比例已达10%，则企业改按应收账款余额的10%提取坏账准备。这类会计估计的变更，只影响变更当期，因此，应于变更当期确认。再如，可计提折旧固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，不能仅仅于变更当期确认，而且应于以后各期确认。

　　（3）对会计估计变更在会计报表附注中的披露的审查。注册会计师应实施相应的审计程序审核被审计单位会计估计变更的披露是否充分、合理。审计要点包括会计估计变更的内容和理由是否充分、合理，会计估计变更的影响数是否准确，会计估计变更的影响数不易确定的理由是否充分、合理，等等。

　　2、对会计估计变更项目进行独立估计

　　注册会计师可以在对被审计单位的实际情况及所处环境充分了解的基础上，采用抽样技术，就某项或某几项会计估计变更项目进行独立、客观的分析，并将其结果与被审计单位的会计估计变更结果相比较，以确定被审计单位会计估计变更的合理性。

　　3、对能够验证所作会计估计变更的期后事项的复核

　　发生在资产负债表日后、审计报告日前的期后事项可能会提供有关被审计单位的会计估计变更合理性的审计证据。对这类期后事项的复核可能会减少注册会计师复核和检查被审计单位会计估计变更过程或利用独立估计来评价会计估计变更合理性的工作量，有时甚至可以完全取代这两类审计程序。

　　应该指出的是，在评价被审计单位所作会计估计变更的合理性时，不能孤立地考察会计估计变更，还要结合会计报表其他项目进行评价。另外，在审计那些技术性比较强、比较复杂的会计估计变更时，要考虑是否需要聘请有关专家来协助工作；如果需要，还要注意从企业外部寻求相关的审计证据。比如，注册会计师与被审计单位的律师进行直接的交流以取得有关诉讼、索赔的会计估计变更的审计证据。

　　三、审计结论和审计报告

　　在实施相应的审计程序，取得充分、可靠的相关审计证据后，注册会计师应对被审计单位会计估计变更事项作出恰当的审计结论。

　　如果被审计单位在编制会计报表过程中没有考虑到某项很重要的会计估计变更事项，注册会计师应该向被审计单位指出，建议其调整会计报表。如果被审计单位拒不调整，则可以认定这是一项错报，连同其他错报一起，视其类型和重要程度，确定是否要在审计报告中反映，以及如何反映。

　　由于会计估计中固有的不确定性，使得会计报表所含的某项会计估计变更项目的结果与注册会计师根据相关审计证据所得的结果之间允许存在一定的差异。但注册会计师的责任是要考虑两者之间的差异是不可接受的，即认定被审计单位所作的该项会计估计变更不合理，那么就应要求被审计单位对该项目进行调整。如果被审计单位拒绝对此进行调整，那么这个差异的存在就被认定是一项错报，连同其他错报一起，并视其类型和重要程度，确定是否要在审计报告中反映，以及如何反映。

　　原则上说，注册会计师在出具审计报告、表达审计意见时，要判断有关被审计单位会计估计变更的错报，连同其他错报一起，是否影响了被审计单位会计报表的公允表达。如果没有重要影响，则出具无保留意见审计报告；如果有重要影响，则应视其严重程度，出具保留意见或否定意见审计报告。具体在判断时，可将错报与注册会计师在审计之初所确定的重要性相比较，如果错报的金额不超过重要性金额，则可认为不影响被审计单位会计报表的公允表达，可出具无保留意见审计报告。反之，则视其程度，出具保留意见或否定意见审计报告。

　　注册会计师在对审计结果进行评价时，还要注意将所有的会计估计变更作为一个整体进行评价，因为那些可以被接受的个别会计估计差异综合起来可能对被审计单位会计报表和其相应的审计报告产生重大影响。