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会计准则与会计制度评析
自财政部于2000年12月29日正式发布《企业会计制度》(以下简称“制度”)后，会计准则(以下简称“准则”)与制度之争又成为了会计理论界的焦点。虽然最终占上风的观点认为，只要我国的会计规范取得了实质性的进步，采用准则还是制度只是一个形式问题，没有进行争论的必要，然而笔者认为，准则与制度是有差别的，模糊或回避这一差别不但不利于理论研究，还会导致会计规范制定的指导思想上的模糊，不利于我国会计事业的长远发展。
一、准则与制度的差异
从理论上而言，准则与制度无论在内涵还是外延上都存在差别：在内涵上，两者的指导思想是截然木同的。在国外，准则的制定，以英美为代表，其指导思想是“指导性”，因此以原理为导向；制度的制定，以法国为代表，其指导思想是“指令性”，因此以规则为导向。这一差别是准则与制度的根本差别，并最终导致了它们在外延上的差别。
由于准则以原理为导向，它并不对会计科目和会计报表进行直接的规范，而是将重点放在规范会计决策的过程中，侧重于确认与计量，其内容比较抽象、简略，需要会计人员运用较多的专业判断，对会计人员的素质要求比较高。而制度则以规则为导向，它对会计科目和会计报表进行了直接的规范，重点规范会计的行为和结果，侧重于记录和报告，其内容比较直观、具体，不需要会计人员运用太多的专业判断，对会计人员的素质要求自然比较低。基于同样的理由，制度采用行政法规的形式，由政府或立法机构制定，而准则不具有行政法规的形式，一般由专门的、独立的行业自律组织制定。此外，二者对规范内容的分类也不同，准则按照经济业务进行分类，制度则按照行业进行分类。
二、准则——国际发展趋势
由于准则的“指导性”，当准则未能涵盖所有的经济业务或准则之间有冲突时，会计人员可以应用会计原理来处理这些问题，这使得准则具有较强的灵活性。而制度具有强制性，因而制度应尽可能地覆盖所有的经济业务，但现实经济生活中的经济业务是千变万化的，制度很难达到这一要求。制度属于行政规章，必然会对会计处理和判断标准作出具体而详细的规定，导致会计人员只能机械照搬。例如，《企业会计制度》第133条规定：“重大会计差错一般是指金额较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上，则认为金额比较大。”依据这一标准，如果某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额9.99%，其与10%并无实质性区别，但按制度规定却不属于重大会计差错。相比之下，国际会计准则就没有选用10%这一主观判断标准，只是在第8号准则《当期净损益、重大差错和会计政策变更》中规定：在偶然的情况下，一项差错对以前某期或若干期的财务报表的影响，其重大程度使得那些财务报表不再能视为在其发布时是可靠的，这类差错称作重大差错。
准则与制度在制定和修订的灵活性上也不相同。准则的制定与修改比较方便，这是因为准则往往是按照时间顺序逐项发布的，单项准则涉及的内容较少，易于增加或减少。而制度采用行政规章的形式，必然要求一定的相对稳定性，并且修改或制定程序较为复杂，自然较缺乏灵活性。
另外，采用制度的形式也与国际潮流相逆，不符合与国际惯例接轨的原则。大陆法系国家，比较典型的如法国，均采用了制度的形式。而实际上，近年来，采用准则的形式已经成为国际会计界的趋势。例如欧盟委员会在2000年6月作出财务报告的战略性检讨，建议所有欧盟成员国上市公司最迟由2005年开始使用国际会计准则作为编制财务报告的单一会计标准，并允许非上市公司按国际会计准则编制财务报告。
三、制度——具有现实意义
根据上述分析，采用准则似乎是最佳选择。然而，制度并非一无是处，它对我国具有重要的现实意义。
首先，资本市场的需求是准则制定与发展的最直接的动力，而在我国，直接融资并没有占到统治地位，加上我国还是一个经济转型国家，欠发达的资本市场对会计信息的需求不旺，国家作为财务信息主要需求者和信息披露的调节者的作用更加明显。因此，统一的制度更能适应这一要求。其次，我国会计人员的素质不高是一个无可争辩的事实，这给会计实务工作带来了很多问题。例如，我国原先的《股份有限公司会计制度》将坏账准备的计提比率定为3‰～5‰，新颁布的《企业会计制度》借鉴了准则制定的思想，不再对计提比率规定统一标准，而由企业根据实际情况自行决定，可是在规定出台后，个别上市公司竟出现了全额计提坏账准备的情况。由于制度易学好懂，操作方便，并且在我国已有50多年的历史，因此，更能满足广大会计人员的现实需要，更符合国情。另外，当前我国会计信息失真现象严重，一方面，一些上市公司会计人员利用准则的漏洞．粉饰利润，另一方面，民间审计人员出具虚假审计报告的现象也较为普遍。准则给了会计人员更大的自主决策空间，这无疑在客观上也为一些会计、审计人员作假提供了方便。
综上所述，在我国，统一会计制度仍有其存在的必要，但从长远的角度看，制度终将被准则所取代。我国的《企业会计制度》总体上属于制度性质，但也具有准则的因素，实际上是过渡时期的特殊产物。我国既采用统一制度又颁布准则的双轨制模式是适合我国国情的，而不顾国情，贸然采用甚至是全盘照用国外会计准则只能引起业内的混乱。对应之道在于，执行统一会计制度的同时，大力宣传准则的理念，培养高素质会计人才，为最终实现我国会计规范从制度型向准则型的平稳过渡而努力。
一、准则与制度的差异
从理论上而言，准则与制度无论在内涵还是外延上都存在差别：在内涵上，两者的指导思想是截然木同的。在国外，准则的制定，以英美为代表，其指导思想是“指导性”，因此以原理为导向；制度的制定，以法国为代表，其指导思想是“指令性”，因此以规则为导向。这一差别是准则与制度的根本差别，并最终导致了它们在外延上的差别。
由于准则以原理为导向，它并不对会计科目和会计报表进行直接的规范，而是将重点放在规范会计决策的过程中，侧重于确认与计量，其内容比较抽象、简略，需要会计人员运用较多的专业判断，对会计人员的素质要求比较高。而制度则以规则为导向，它对会计科目和会计报表进行了直接的规范，重点规范会计的行为和结果，侧重于记录和报告，其内容比较直观、具体，不需要会计人员运用太多的专业判断，对会计人员的素质要求自然比较低。基于同样的理由，制度采用行政法规的形式，由政府或立法机构制定，而准则不具有行政法规的形式，一般由专门的、独立的行业自律组织制定。此外，二者对规范内容的分类也不同，准则按照经济业务进行分类，制度则按照行业进行分类。
二、准则——国际发展趋势
由于准则的“指导性”，当准则未能涵盖所有的经济业务或准则之间有冲突时，会计人员可以应用会计原理来处理这些问题，这使得准则具有较强的灵活性。而制度具有强制性，因而制度应尽可能地覆盖所有的经济业务，但现实经济生活中的经济业务是千变万化的，制度很难达到这一要求。制度属于行政规章，必然会对会计处理和判断标准作出具体而详细的规定，导致会计人员只能机械照搬。例如，《企业会计制度》第133条规定：“重大会计差错一般是指金额较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上，则认为金额比较大。”依据这一标准，如果某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额9.99%，其与10%并无实质性区别，但按制度规定却不属于重大会计差错。相比之下，国际会计准则就没有选用10%这一主观判断标准，只是在第8号准则《当期净损益、重大差错和会计政策变更》中规定：在偶然的情况下，一项差错对以前某期或若干期的财务报表的影响，其重大程度使得那些财务报表不再能视为在其发布时是可靠的，这类差错称作重大差错。
准则与制度在制定和修订的灵活性上也不相同。准则的制定与修改比较方便，这是因为准则往往是按照时间顺序逐项发布的，单项准则涉及的内容较少，易于增加或减少。而制度采用行政规章的形式，必然要求一定的相对稳定性，并且修改或制定程序较为复杂，自然较缺乏灵活性。
另外，采用制度的形式也与国际潮流相逆，不符合与国际惯例接轨的原则。大陆法系国家，比较典型的如法国，均采用了制度的形式。而实际上，近年来，采用准则的形式已经成为国际会计界的趋势。例如欧盟委员会在2000年6月作出财务报告的战略性检讨，建议所有欧盟成员国上市公司最迟由2005年开始使用国际会计准则作为编制财务报告的单一会计标准，并允许非上市公司按国际会计准则编制财务报告。
三、制度——具有现实意义
根据上述分析，采用准则似乎是最佳选择。然而，制度并非一无是处，它对我国具有重要的现实意义。
首先，资本市场的需求是准则制定与发展的最直接的动力，而在我国，直接融资并没有占到统治地位，加上我国还是一个经济转型国家，欠发达的资本市场对会计信息的需求不旺，国家作为财务信息主要需求者和信息披露的调节者的作用更加明显。因此，统一的制度更能适应这一要求。其次，我国会计人员的素质不高是一个无可争辩的事实，这给会计实务工作带来了很多问题。例如，我国原先的《股份有限公司会计制度》将坏账准备的计提比率定为3‰～5‰，新颁布的《企业会计制度》借鉴了准则制定的思想，不再对计提比率规定统一标准，而由企业根据实际情况自行决定，可是在规定出台后，个别上市公司竟出现了全额计提坏账准备的情况。由于制度易学好懂，操作方便，并且在我国已有50多年的历史，因此，更能满足广大会计人员的现实需要，更符合国情。另外，当前我国会计信息失真现象严重，一方面，一些上市公司会计人员利用准则的漏洞．粉饰利润，另一方面，民间审计人员出具虚假审计报告的现象也较为普遍。准则给了会计人员更大的自主决策空间，这无疑在客观上也为一些会计、审计人员作假提供了方便。
综上所述，在我国，统一会计制度仍有其存在的必要，但从长远的角度看，制度终将被准则所取代。我国的《企业会计制度》总体上属于制度性质，但也具有准则的因素，实际上是过渡时期的特殊产物。我国既采用统一制度又颁布准则的双轨制模式是适合我国国情的，而不顾国情，贸然采用甚至是全盘照用国外会计准则只能引起业内的混乱。对应之道在于，执行统一会计制度的同时，大力宣传准则的理念，培养高素质会计人才，为最终实现我国会计规范从制度型向准则型的平稳过渡而努力。
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