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对投资准则中若干具体问题的辨析
《企业会计准则——投资》（以下简称“准则”）较好地反映了我国企业中的投资关系，对于规范我国会计实务操作中的投资业务发挥J.重大的作用。然而其中仍有些具体问题、具体会计处理需待明确。本文对以下三个问题提出一些看法。
一、债权投资费用的处理
根据准则中有关债权投资费用处理的规定，当取得投资所发生的相关费用数额不大的，可采用一次摊销方法，于取得时直接计人当期投资收益。而我国《企业会计制度》的第23条中，却是把这些数额不大的相关费用一次性计人财务费用。在实务工作中，虽然两种处理对损益并不造成影响，但给工作带来了随意性，不利于会计：工作的规范。在此，笔者认为应一次性计入当期投资收益，原因如下。
1.费用性质所决定。税金、手续费等相关费用是直接为取得长期债权投资而发生的，是为了获得未来利息收入或其他收入而付出的一种代价、一种提前的费用预支。所以，当数额较大时应计人初始投资成本，作为一种资本性支出，分期摊销计入投资损益；但当数额不大时，为简化核算，同时遵循重要性原则，亦可一次性计人投资损益。而财务费用主要核算企业筹集生产经营所需资金而发生的费用，显然，将债权投资费用包括在财务费用内不合理。
2.配比性的要求。配比性是指收入与费用的对应关系，它包括两层含义。一是因果配比，将收入与对应的成本相配比，如将主营业务收入与主营业务成本相配比；二是时间配比，将一。定时期的收入与同时期的费用相配比，如将当期的收入与管理费用、财务费用等期间费用相配比。这些税金、手续费等相关费用因投资业务而发生，不是经常项目，不具稳定性，如将其计入财务费用，不具备时间配比的特征，故不合理。
二、权益法转换为成本法时的处理
这里主要讨沦的是由权益法转为成本法核算时，长期股权投资的账面价值为零时的会计处理。根据准则，转换时，按原投资账面价值作为新的投资成本，即这里应按零计人投资成本。有些人认为这样处理不合理，投资成本怎么可能为零呢？因此主张应恢复以前的初始投资成本。他们的观点有一定的合理性但不现实，因为以前的账都已结清，不可能再去调整那些权益法下的损益调整项目。因此，笔者认为应该按照准则规定，以零结转，作为新的投资成本，具体可作如下理解：①初始成本为零可以理解为是冲减了初始成本以后的结果。②当以后分得股利、红利时先不计人投资收益，而是先冲回投资成本，直到投资成本恢复到最初的原始投资成本时，再计人投资损益。收益的确认可比照投资年度以后分派利润或现金股利的投资收益确认公式计算得到。这样的处理实际上就是将成本法与权益法的转换认定为会计政策变更，采用的是追溯调整法，即视同该企业一开始就使用成本法，将采用成本法以前年度的损益调整看成是投资成本的冲回或恢复。这与成本法转为权益法核算的会计处理是一致的。
三、股权投资差额的摊销
在确认被投资单位发生净亏损而使长期股权投资账面价值减为零时，股权投资账面价值的摊销应区分借差与贷差而采用不同的会计处理方法。根据准则规定，尚未摊销的股权投资差额当期不再摊销，直到被投资单位实现净利润，投资企业按分享的份额恢复投资的账面价值至投资成本后再予摊销，在累积计算股权投资的摊销期限时，应不包括暂停摊销的期间。准则中没有明确区分借差与贷差，但可以推断这是借差的处理。因为准则规定，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限，如果借差不暂停摊销，将会违背这个规定。贷差的处理比借差更为复杂。首先，由于贷差的摊销是增加投资的账面价值，所以不存在突破零限制的问题，贷差的摊销可以不停止。其次，如果投资账面价值刚好减至零，则贷差摊销的账务处理不变，即借记“长期股权投资——股权投资差额”科目；贷记“投资收益”科目。第三，如果投资账面价值减至零外，备查簿中还有未反映的损失，且损失的数额小于股权投资差额摊销的数额时，应先抵减这部分未反映的损失，然后以抵减后的余额计人投资收益；如果投资账面价值减至零外，备查簿中还有未反映的损失，且损失的数额大于股权投资差额摊销的数额时，直接冲减备查簿中的损失，而不在账面上反映。
一、债权投资费用的处理
根据准则中有关债权投资费用处理的规定，当取得投资所发生的相关费用数额不大的，可采用一次摊销方法，于取得时直接计人当期投资收益。而我国《企业会计制度》的第23条中，却是把这些数额不大的相关费用一次性计人财务费用。在实务工作中，虽然两种处理对损益并不造成影响，但给工作带来了随意性，不利于会计：工作的规范。在此，笔者认为应一次性计入当期投资收益，原因如下。
1.费用性质所决定。税金、手续费等相关费用是直接为取得长期债权投资而发生的，是为了获得未来利息收入或其他收入而付出的一种代价、一种提前的费用预支。所以，当数额较大时应计人初始投资成本，作为一种资本性支出，分期摊销计入投资损益；但当数额不大时，为简化核算，同时遵循重要性原则，亦可一次性计人投资损益。而财务费用主要核算企业筹集生产经营所需资金而发生的费用，显然，将债权投资费用包括在财务费用内不合理。
2.配比性的要求。配比性是指收入与费用的对应关系，它包括两层含义。一是因果配比，将收入与对应的成本相配比，如将主营业务收入与主营业务成本相配比；二是时间配比，将一。定时期的收入与同时期的费用相配比，如将当期的收入与管理费用、财务费用等期间费用相配比。这些税金、手续费等相关费用因投资业务而发生，不是经常项目，不具稳定性，如将其计入财务费用，不具备时间配比的特征，故不合理。
二、权益法转换为成本法时的处理
这里主要讨沦的是由权益法转为成本法核算时，长期股权投资的账面价值为零时的会计处理。根据准则，转换时，按原投资账面价值作为新的投资成本，即这里应按零计人投资成本。有些人认为这样处理不合理，投资成本怎么可能为零呢？因此主张应恢复以前的初始投资成本。他们的观点有一定的合理性但不现实，因为以前的账都已结清，不可能再去调整那些权益法下的损益调整项目。因此，笔者认为应该按照准则规定，以零结转，作为新的投资成本，具体可作如下理解：①初始成本为零可以理解为是冲减了初始成本以后的结果。②当以后分得股利、红利时先不计人投资收益，而是先冲回投资成本，直到投资成本恢复到最初的原始投资成本时，再计人投资损益。收益的确认可比照投资年度以后分派利润或现金股利的投资收益确认公式计算得到。这样的处理实际上就是将成本法与权益法的转换认定为会计政策变更，采用的是追溯调整法，即视同该企业一开始就使用成本法，将采用成本法以前年度的损益调整看成是投资成本的冲回或恢复。这与成本法转为权益法核算的会计处理是一致的。
三、股权投资差额的摊销
在确认被投资单位发生净亏损而使长期股权投资账面价值减为零时，股权投资账面价值的摊销应区分借差与贷差而采用不同的会计处理方法。根据准则规定，尚未摊销的股权投资差额当期不再摊销，直到被投资单位实现净利润，投资企业按分享的份额恢复投资的账面价值至投资成本后再予摊销，在累积计算股权投资的摊销期限时，应不包括暂停摊销的期间。准则中没有明确区分借差与贷差，但可以推断这是借差的处理。因为准则规定，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限，如果借差不暂停摊销，将会违背这个规定。贷差的处理比借差更为复杂。首先，由于贷差的摊销是增加投资的账面价值，所以不存在突破零限制的问题，贷差的摊销可以不停止。其次，如果投资账面价值刚好减至零，则贷差摊销的账务处理不变，即借记“长期股权投资——股权投资差额”科目；贷记“投资收益”科目。第三，如果投资账面价值减至零外，备查簿中还有未反映的损失，且损失的数额小于股权投资差额摊销的数额时，应先抵减这部分未反映的损失，然后以抵减后的余额计人投资收益；如果投资账面价值减至零外，备查簿中还有未反映的损失，且损失的数额大于股权投资差额摊销的数额时，直接冲减备查簿中的损失，而不在账面上反映。
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