改组后的国际会计准则委员会（IASC）的一个显著变化是为了能制定高质量全球会计准则，采纳了一整套与美国FASB相类似的所谓允当程序（due process）（1），这个允当程序除了以专门的文件（2）公布外，还在其2000年5月24日通过的新宪章（Constitution）中作了详细的说明，从某种意义上可以说，一份IASB宪章就是一份工作程序说明书，那么为什么准则制定需要允当程序？其理论基础是什么？允当程序如何作用于准则制定？我们希望通过对允当程序的研究能对我国未来会计准则的制定和完善提供有益的参考，进而增强我国会计准则制定的透明度。

　　一、允当程序应用于会计准则制定的根本原因：会计准则具有经济后果

　　允当程序观念发生、发达于英国法并为美国法所继承，其思想系谱可溯及到1216年制定的英国大宪法，在法律上允当程序是指通过正义的法院执行法律的正常手续，目的在于根据法律的规定对受指控者的合法权利加以保护（扬一平，1999）。应用于会计准则制定上，允当程序是指在准则制定中所遵循的一整套完整、充分、严密、稳定的程序，其目的是为了保证准则制定的独立性、公平性、公开性，让所有可能受拟订的准则影响的机构或个人在最终准则发布前有机会让准则制定机构听取其意见，它一般包括建议新项目、列入计划、研究准则大纲、公布规划草案、提交最终草案、发布征求意见稿、通过准则草案、确定并公布最终准则。

　　会计准则作为一份公共合约（谢德仁，1997）具有经济后果。会计准则的经济后果是指会计信息对政府、工会，投资者和债权人决策行为的影响，这些个人或团体行为的后果被认为可能影响其他团体的利益，它涉及到两方面的问题，一方面是执行会计准则所输出的会计信息作为资本市场的控制工具会影响资源配置的效率；另一方面是执行会计准则所输出的会计信息具有对财富的分配功能。从会计准则经济后果的第一方面看，会计准则在总体上是一种有助于降低交易费用的合约安排，特别是通过界定上市公司公开披露信息的标准和质量，有助于降低现代资本市场运行的交易成本。从会计准则经济后果的第二方面看，会计信息被广泛应用于收费管制、税收征纳、债务契约和经理报酬契约，因此作为会计信息加工标准的会计准则对不同的相关利益集团具有不同的经济后果，那些可能会承担会计准则不利经济后果的利益集团，必然会干预或寻求各方干预准则制定，迫使准则制定机构改变可能会对其不利的准则规定，从而他们通过会计寻租活动获得非生产利益。既然会计准则具有经济后果，那么，单纯从理论上、技术上寻求最完美的准则是不现实的，恰当可行的思路应该是寻求一种能达到帕累托最优的会计准则，使会计准则的经济后果最公平、合理。因此，自20世纪70年代斯蒂芬。泽弗提出经济后果学说后引起人们对会计准则制定过程的公平性、公开性的广泛关注。这种对会计准则制定程序的广泛关注就直接发韧于会计准则经济后果的第二方面即会计准则财富分配功能，从而使会计准则制定成为一种政治程序，会计准则制定中的政治行为，在相当程度上就是会计准则经济后果的直接延伸。美国在外币折算、石油天然气、投资减免税、认股权等会计准则的制定历史深刻地见证了会计准则制定的政治程序性质（3）。会计准则制定的政治程序性质又直接导致了在准则制定过程中采纳允当程序的必然，允当程序的目的是使准则制定成为一种“阳光下”（in sunshine）的活动，能够广泛地听取各方的意见而不是被相关利益集团所影响或控制。允当程序的基本原则是与程序结果有利害关系的所有机构或个人都有权参与该程序并得到提出自己主张的机会，在西方社会，它几乎被应用于所有有关政策、制度的形成与执行以及其它任何带有政治意义的行为规范，它作为政治的基础原理得到确立，民主主义的政治正是以程序的允当为基础的。

　　二、允当程序应用于会计准则制定的理论基础：程序公平学说

　　如前所述，会计准则的经济后果直接导致了准则制定的政治程序性质，准则制定的政治程序性质使允当程序成为准则制定的应有之义，因此，追求公平就是在会计准则制定中使用允当程序的真正目的，那么，会计准则制定中使用允当程序的理论基础是什么？

　　公平是人类社会一直致力于的目标之一，在西方自亚里士多德以来，西方思想中也诸多探讨公平的理论。历史地看，公平理论大体上包括两大类即结果或实质公平学说和程序公平学说。结果公平学说的基本观点是：只要一次活动在结果上人们应得的权益得到平等保护，应履行的义务得到平等的履行，那么这项活动就是可以接受的、公平的，而不管形成这种结果的程序是怎样。结果公平学说认为程序是不重要的，是完全为结果服务的。但是，这种思想有很大的缺陷（谷口安平，1996）：（1）结果的正确或公平与否是人们主观最难以评价与衡量的，特别是在标准多元化的现代社会，评价主体认知能力的差异以及主观期望与结果之间的反差程度的影响，相同的结果对不同的人有不同的感受。（2）极端的坚持程序工具主义的观点，其后果往往承认甚至鼓励为实现“公平”结果而完全或变相的不择手段——不考虑程序本身的正当性和合理性。因此，一些学者以关注人类自身的前途和命运出发，开始研究程序本身的公平性问题。

　　程序公平指的是程序层面上考察的公平，这种学说首先由美国的约翰。罗尔斯提出，他认为不存在任何有关结果的公平性的独立标准，但是存在着有关形成结果的程序公平性的标准，因此只要这种公平性的程序得到人们恰当的执行和遵循，由它产生的结果就应该被认为是正确的和恰当的，无论他们会是怎样的结果。程序公平相对于结果公平，其优越性体现在：（1）当人们对结果的公平性没有一种正确的认识或程序在结束前对结果的公平性难以预测时，就可以也只能从产生结果的程序的公平性去证明结果的公平性。（2）对恣意的控制。克服恣意必然要借助程序的公正，程序对恣意的约束是通过程序的自治性来实现的，程序的自治性意味着程序的独立性即通过设定一个与外部环境相对隔离的“空间”来排除各方面的压力和干扰，在这个空间只有程序的角色，而没有当事人有关权力和地位等社会属性的差别。（3）程序按理性原则运作，会使有理性能力的人更容易理解和接受程序的结果。正因为程序公平学说具有巨大的可实践性和可操作的优点，而越来越多的运用于社会、政治和经济的各个方面。

　　对于会计准则来说，其经济后果最终在实质上对所有市场参与者是否公平也是不可观察的，因而也是难以评价和衡量的，在这种情况下，只能转而考虑制定会计准则的程序设计是否符合程序公平的原则，以此来确定会计准则对所有市场参与方的公平性。因此，英美国家在会计准则制定中所采纳的一套完整、严格、充分、稳定的程序正是程序公平学说的典型体现，是对程序公平的法律惯例的移植，程序公平学说就是准则制定中使用允当程序的理论基础。对于国际会计准则委员会来说，它要实现制定“单一、全球会计准则”（single、global accounting standard）的目标，虽然它可以以国际会计准则能降低国际资本市场的交易费用、有利于公众利益为“借口”推广国际会计准则，但是，由于各国政治体制的存在、特别是那些相对落后的国家或新近独立的民族国家对主权的重视，各国经济发展事实上的不平衡，使得一套全球统一的会计准则在降低某些集团交易费用的同时，可能会增加另外一些集团的交易费用；而目前各国准则制定机构不愿意放弃现有的即得利益，这将进一步加大会计准则国际化的难度（刘峰，2000）。在这种情况下，国际会计准则委员会必须在准则制定时使用更为“允当”的允当程序，以确保（至少在形式上确保）准则制定独立、公正，从而使各国人们在心理上更为愿意接受国际会计准则，因为允当程序按理性原则进行会使具有理性能力的人更加理解程序本身和程序结果据以作出的理由，他们会有一种被说服而不是被强制的感受，从而更愿意接受程序结果，事实上，这就是程序公平的核心内容。国际会计准则委员会在这次机构改组中充分地体现了程序公平的精神（改组后IASC是否能在实质上做到公平不在本文的讨论范围），比如在其1998年12月发布的“重塑国际会计准则委员会”（shaping IASC for the Future，Discussion Paper）中最关键的一章就是第五章：“改进国际会计准则委员会的结构和允当程序”。同样地，美国会计准则的制定也是通过使用允当程序使社会上各主要利益集团的利益得到体现，而不是受某一强势集团所左右，从而使其尽量做到程序公平，对社会压力以最大限度的回应，只有这样才能使所制定的准则具备广泛的可实施性。从某种意义上可以说，美国财务会计准则委员会（FASB）的历史，就是一部不断发展和完善允当程序以关注相关利益者意见的历史。

　　三、允当程序应用于会计准则制定的作用机制：广泛地听取和告知

　　允当程序的实践优势在于通过“广泛地听取和告知”确保准则制定的程序公平。诸如成立咨询委员会、顾问团，发布讨论备忘录、征求意见稿、召开听证会等都是在会计准则制定中实施允当程序所采取的具体方式。允当程序的作用机制主要包括三个方面：前提条件——准则制定机构的独立性；基本条件——准则制定过程的公开性；本质要求——准则制定的广泛参与性。下面以改组后的IASC为例（4），简要描述允当程序的这一作用机制。

　　（一）关于前提条件：机构独立性

　　根据新宪章规定，国际会计准则理事会（IASB）全权负责准则制定，理事会是个专职的准则制定机构，其成员的首要条件是技术专家，14名成员中有12名为专职人员，他们要与原雇主解除一切雇佣关系，且不能保留任何有损于准则制定的独立性的经济利益关系，在准则制定中仅代表自己而不受任何组织或地区的影响。

　　以上只是从形式上保证了理事会的独立性。为了使理事会工作的独立性在根本上得到保证，IASC还采取了这样一些措施：

　　1、新成立的托管会（Trustees）负责为理事会的工作顺利开展筹集充足的资金，每年的经费预算达1600万美元（与美国FASB相当），这样就可使理事会成员获得相当丰厚的报酬，从而免受外界的干扰。同时，为最大限度地减少资助者对IASC的影响，他们不接受任何一笔超过限额以上的捐赠。

　　2、无论是托管会还是准则咨询委员会（SAC）、指导委员会（Steering and Advisory Committee）、顾问团（Advisory Group），他们只是就准则制定的日程安排、准则制定过程的一些具体事宜与理事会进行沟通、交流，并向理事会反映代表各利益集团的一般性的意见。但是，他们不能就具体的技术问题向理事会施加影响。

　　3、19名托管会成员中除8名由资助机构推荐外，其他11名为自由、独立的托管会成员，并允许以个人名义参加选举。

　　（二）关于基本条件：过程公开性

　　1、理事会、准则咨询委员会和常设解释委员会的所有会议（除有关人事问题外）都要向公众公开，在会议召开前要公告会议事项，会议结束后立即由秘书处公告有关技术决策概要。

　　2、对拟立项的准则公开发布讨论意见稿或举行听证会，并将有关的问题、现存原则和方法、相关理论等全部加以列示。理事会根据收到的意见拟定一份征求意见稿并公开发布，然后再次举行听证会，对征求意见稿所提出的方法进行正反两方面的评论。

　　3、IASB公布一项准则的同时，也要公布一项结论基础（Basis for conclusion），结论基础用于向公众解释结论是如何达成的，并提供背景知识以帮助准则使用者在实践中更好的应用。

　　（三）关于本质要求：广泛参与性

　　1、托管会有19名具有不同地区及功能背景的个人组成，国际会计师联合会（IFAC）推荐其中的5名，报表编制者、使用者和学术界国际组织分别推荐1名。为了保持区域平衡，使其具有广泛的国际基础，托管会成员有6名来自北美、6名来自欧洲、4名来自亚太地区、3名来自其它地区。

　　2、准则咨询委员会是不同地区、不同功能背景的组织和个人向理事会和托管会提供建议和思路的正式渠道，大约30人组成（首届为45人）。他们的职责是向理事会提供有关准则立项及工作缓急先后的建议，表述自身所代表的利益集团或人士的意见及向托管会提供其他建议。

　　3、尽量与各国准则制定机构建立广泛的联系，并专门指定理事会专职成员中的7名负有特别责任与相应国家准则制定机构（5）进行正式沟通的责任。

　　注释：

　　（1）也有人将会计准则制定中的“due process”译为“充分程序”，但我们认为将其译为“允当程序”更为恰当，因为“due process”原为一个法律术语，比如“due process of law”即为允当法律程序或正当法律程序，“due process clause”即为允当程序条款，译为“充分程序”只强调准则制定过程中给予充分机会听取各相关集团的意见，而未反映出给予这一“充分机会”的目的是为了保证准则制定的独立性、公正性，而不被相关利益集团所影响或控制，所以译为“允当程序”更能反映在准则制定中使用due process的目的之所在。

　　（2）国际会计准则委员会不但以专门的文件公布了理事会的工作程序（IASB due prOcess），还以专门的文件公布了常设解释委员会的工作程序（SICdueprocess）。资料参见websiteofIASC：www.iasc.org.uk.

　　（3）以美国“认股权”准则的制定为例，该准则从20世纪80年代中期开始，前后历时数十年：有数十位参议员和众议员给FASB写信；财政部长、商务部长、全国经委会主席公开指责FASB的这一准则征求意见稿；国会为此先后举行了数次听证会，甚至克林顿总统也表示关注；最终发布的准则（FAS123）也由原先拟订的强制性披露改为自愿性披露（Bereford，1995）。

　　（4）有关改组后IASC工作程序的资料全部来自WebsiteofIASC：www.iasc.org.uk，2001.主要有IASB con-stitution，IASB dueprocess，SIC due process

　　（5）这些国家分别是澳大利亚、新西兰、加拿大、法国、德国、日本、英国和美国，其中澳大利亚、新西兰两国由Warren McGregor一人负责。