从1991年起，美国会计学会（AAA）与财务会计准则委员会（FASB）每年一度举行财务报告问题研讨会。在1997年的年会上，着重探讨了高质量会计准则的特征问题。本文主要介绍并评述美国近年来关于高质量会计准则问题的讨论及其对我们的启示。

　　一、关于高质量会计准则的建议与反应

　　（一）美国证交会（SEC）主席的演讲

　　高质量会计准则问题是由SEC主席Authur.Levitt提出的。他在1997年9月29日的一次演讲中阐述了一个主题：我们需要高质量的会计准则（注：这篇演讲，后来以“高质量会计准则的重要性”为题发表在1998年3月的《会计瞭望》（Accounting Horizon）第12卷第1期上。）。作者在文章中主要阐述了以下几个观点：

　　第一，根据美国的经验，要建立发达而健全的资本市场，必须有效地保护投资人，使投资人能够得到上市公司经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务图象——那就是公司通过财务报表所披露的信息，他说：美国SEC自1934年成立以来，就始终要求上市或者发行证券的公司必须不间断地披露信息。这些信息应当公允而充分，防止误导，以利于投资者据以作出自己的决策。作为规范会计信息披露的会计准则，在保证会计信息的质量上起着关键性的作用。什么是高质量的会计准则呢？Levitt没有下定义，但他举例说：“按良好会计准则产生的财务报告，要使应在本期报告的事项，既不提前，也不滞后；不提过多预防意外的准备；不确认递延损失；公司的经营业绩实际上在各年是起伏不定的，财务报告不应进行所谓的‘平滑’；不人为地粉饰一个似乎前后一致的、稳定发展的假象”。总之，要根据会计准则来表现经济真实。而表现企业的经济真实才是投资人所需要的信息披露。

　　十分明显，要使企业的财务报告达到高质量，就外部条件来说，必须保证会计准则的高质量。

　　第二，当前，资本市场已经全球化。人们不仅要求本国准则高质量，而且要求有一系列在世界范围内能够普遍接受的高质量的国际会计准则。Levitt明确指出，国际会计准则要获得普遍认可，必须符合以下三项目标：

　　·准则必须包括现有的会计文献中普遍接受的、综合性的会计基础概念中的核心部分。我认为这应当是财务会计概念框架。

　　·准则必须高质量。Levitt把高质量理解为“能够导致可比性、透明度和提供充分的信息披露，利用这些信息，投资人在公司的不同会计期间能够有意义地分析公司的业绩”。

　　·准则必须严格地加以解释和应用。如果会计准则满足了这样的目标——“不论交易或事项是在何时、何地发生，凡相似的交易或事项均按照相似的方法进行会计处理”，那么，全世界的审计师和会计准则制定者就应按照一致的口径严格地予以解释和运用。否则，可比性和透明性就会受到损害。

　　把上述三项目标概括起来就是：以财务会计基本概念为基础，能导致可比性、透明度和充分的披露并在应用时进行严格的、统一的解释。这就是Levitt对高质量会计准则的全面要求。

　　第三，高质量的会计准则不可能一朝一夕就能够达到。它是适应投资人和资本市场的需要变化不断修订、完善的结果。因此制定一项高质量的准则是需要花费成本的，而且不可能一劳永逸。衡量准则的高质量，归根结底是看它是否有利于投资人的投资决策。

　　Levitt发表了“高质量会计准则的重要性”的演讲后，在美国会计界引起了强烈的反响。1997AAA&FASB（12月）财务报告研讨会上，许多与会者围绕“什么是高质量会计准则（High Quality Accounting Standards）的属性（Attritutes）或特征（Characteristic）”这样一个问题展开了讨论。

　　（二）美国会计学会的意见

　　美国会计学会是通过“财务会计准则委员会”（Financial Accounting Standards Committee，FASC）发表意见的。FASC认为，一项高质量会计准则能够促进财务报告提高其使用者作出投资和信贷决策的能力。它应当考虑以下三个问题：

　　第一，新会计准则是否能够指出财务报告中的薄弱环节？

　　第二，新会计准则是否通过提高财务报表使用者作出投资和信贷决策的能力来纠正已经觉察的财务报告的缺陷？

　　第三，新会计准则的颁布，是否使预期效益超过预期成本？

　　要评估上述三个问题中的每一个，FASC认为：

　　第一，如果学术界的研究是相关的，那么高质量的会计准则应当按照学术研究的结果来形成并与研究结果取得一致。学术界可以既通过经济因素，又通过经验证据去评估建议中的准则，学术界的研究可以：（1）指出财务报告模式中的缺陷；（2）提高财务报表使用者作出投资与信贷决策的能力；（3）使经济利益超过经济成本。

　　第二，高质量的会计准则必须与FASB的财务会计概念框架相一致。

　　（三）美国投资管理研究协会的意见

　　在美国，美国投资管理研究协会（Association for InvestmentManagement and Reserch，AIMR）是最有影响的、代表投资人利益的团体，而其所属的财务会计政策委员会（Financial Accounting Policy Committee，FAPC）则是它对财务会计准则的发言机构。FAPC提出，高质量会计准则应当达到以下六项最重要的标准：

　　第一，新准则应该改善对投资决策者有用的信息。

　　AIMR的成员经常进行财务分析和投资评估，他们需要大量及时相关的信息。但是信息收集要花费成本，因此要求信息带来的效益必须大于成本。FAPC还认为，最有用和最重要的会计准则是那些能够提供外部使用者原来不能够估计到的最相关的信息的准则。

　　第二，新准则产生的信息应该与投资评价相关。

　　FAPC提出，

　　①应取消一些与投资评价无关的信息。他们主张立即注销未摊销的商誉。因为投资者关注的是能带来未来现金流量的资产价值。而商誉则相反—它是由未来现金流量所产生，已经不能再形成任何价值（注：当然这只是代表投资分析机构的意见商誉是否属于资产在会计界仍存在较大的分歧。）。

　　②公司财务报告中大部分的定性描述是无用的，需要改进。

　　③有些信息，只需要在报表以外进行披露。严格地讲，会计信息无论是在表内或者表外披露，两类信息都是重要的。

　　第三，反映必须真实。

　　第四，如果不考虑计量的可靠性，现行成本信息通常比历史成本信息更有用。

　　第五，广泛披露应该成为新准则的一个完整的组成部分。

　　第六，平滑化和正常化是财务分析而不是财务报告的职责。

　　（四）美国管理会计师协会的意见

　　由美国管理会计师协会（IMA）所属的财务报告委员会主席L.HalRegers在其“高质量会计准则的特征”一文中阐述了对高质量会计准则问题的反应。L.Hal Regers把IMA对高质量会计准则特征从内容（Content）和程序（Process）两方面进行了B分析。

　　第一，从内容方面看：

　　·高质量的会计准则（以下简称准则）应当以清晰明了、可理解的方式进行表述，其内容应该具有可操作性。为了达到这个目标，应该坚持以下的原则：

　　①在可以执行的范围内，准则应该建立在概念的基础之上，准则应该有一套它所遵循的基本目标和概念。

　　②要尽可能地利用现有的信息，其中包括内部管理所使用的信息。这是因为把这些信息用于报告的准则，既容易执行、成本又较低，还有较高的相关性与可靠性。

　　③为了满足节约成本的要求，或显著提高准则的可操作性，可以牺牲一部分精确性。

　　④一项新准则的制定，要提出准则在公布之日起至生效之日这一过渡时期的、符合实际的要求。

　　⑤新准则的出台要确保其经济效益超过成本。

　　·准则所提供的确认与计量指南，应当能够如实地反映包括原始交易或事项的经济实质。

　　·披露的内容应该加以限制，只要求披露那些与投资决策相关的信息。其中，

　　①关键性的、对计量未来盈利和现金流量的估计是必要的假设，应该在MD&A中得到说明。

　　②财务报表的项目不应该分得过细。

　　③一项新准则的制定应该仔细认真地考虑所要求披露的信息的价值——效益大于成本。

　　第二，IMA还对新准则形成的程序提出了一系列的建议，主要有：

　　·制定一项新准则应该有证据表明其所涉及的问题是普遍的，并且，所涉及的问题没有准则可循。除非情况出现重大变化，准则不应该轻易修改。

　　·新准则的表决，应当吸收特别工作组（课题组）的成员参加，还应当组织现场实验。

　　·新准则的制定，应该寻求国际范围内的协调。

　　·一项新准则的内容，应当是迫切的、突出的、涉及投资人所面临的最重要的问题。要防止把问题扩大化，防止把准则制定的成本强加给每个企业。

　　IMA认为前几年人们对衍生金融工具带来的风险宣传得有些过分夸大。财务报刊报道的几家操作衍生金融工具失败的公司的案例在大多数公司中并不存在。问题的关键不在于急急忙忙地制定新准则，而在于加强管制。严格监管那些巨额衍生物损失的金融机构，这才是解决问题的关键所在。

　　二、结论与启示

　　（一）结论

　　会计准则是指导财务报表和其他财务报告以及财务会计处理程序的指针。把其他若干影响财务报告的因素撇开不谈，高质量会计准则应该能够产生高质量的财务报告、能够造福于投资人、有利于资本市场的完善与发展，低质量的会计准则则反是，它带来的是负面影响，误导投资决策，损害投资人的利益。

　　准则质量的高低，需要评估，1997年AAA&FASB试行了评估，当然，这次评估还没有建立评估标准。1997年美国AAA&FASB公开对已经颁布并仍生效的会计准则进行评估，共评估出5份最好的会计准则和5份最差的会计准则。尽管这次评估是非正式的，却是史无前例的。

　　高质量会计准则的讨论，向人们提出“什么是评价准则质量高低的标准”以及“一项高质量会计准则应该具备哪些必不可少的特征”等一系列的问题。在这些问题上，通过以上介绍的几种意见可以看出：看法很不一致，尚需进一步讨论。

　　综合上述讨论，结合我个人的看法，初步将高质量会计准则特征归纳如下：

　　第一，高质量的会计准则在理论上应当运用了财务会计概念框架中的、在全世界范围内基本达成共识的那些概念，主要包括：①财务报告以决策有用性兼顾受托责任为目标；②以相关性、可靠性、可比性等一系列既有层次又相互联系的信息质量为达到目标的必要保证与中介；③以财务报表要素及其确认与计量为主要手段。同时，④再配合必不可少的、保证企业经营具有透明度、提高决策有用性的表外信息披露为补充。

　　这一系列基本的概念本来起源于美国。1966年AAA的“基本会计理论说明书”（ASOBAT）、1970年APB Statement No.4和1973年AICPA的True Blood Report以及FASB的六份概念公告，都对财务报告的目标、会计信息的质量特征等核心概念作了权威性的论述。包括IASC的“财务报表编制框架”在内的其他国家有关此类文献，基本上接受了美国的看法（当然，在个别地方也有所发展）。其中，以财务报告目标和会计信息的质量特征最为重要。

　　高质量的会计准则，必须符合使用者的目标，既要满足投资人、债权人和其他类似使用者的决策需求，又应当如实地反映管理当局关于资源营运的受托责任的履行情况。

　　第二，高质量的会计准则原则上应当符合所有的质量要求。而最重要的质量是相关性、可靠性、可比性、公允性与充分披露。让我们先说明一下构成高质量会计准则重要属性之一的相关性。

　　按照会计信息的质量特征的概念公告如FASB Concept No.2，最主要的会计信息质量是相关性和可靠性。相关性是会计信息的一个重要质量标准。具有相关性意味着可以增进决策者的决策预测能力，从而影响人们的投资或者其他经济行为。正如FASB所说的“不相关的信息，为取得它而耗费的精力等于白费”（SFAC No.1，Par.100）。对于财务报表和其他财务报告来说，相关性具有不同的意义。财务报表是一个通过确认与计量、记录而形成的、较为稳定的报告模式。它的相关性，既表现在每项具体的会计信息上，也表现在信息总体上。但总的看，财务报表并不经常变动，它的重要性得到使用者的充分肯定。AICPA1994年发表的“Reporting of Jerkins Committee”中写道：“本委员会肯定财务报表的重要性”：“财务报表是捕捉并组织财务信息的绝妙模式”：“没有证据表明，由于信息不相关或者其它原因，使用者放弃财务报表的分析”（“Improving Business Report”，1994，AICPA，PP.26）。这就是说，财务报表对于投资人的决策和维护资本市场的正常运转具有根本的相关性。财务报表所载有和传递的信息，除非使用者看不懂或者不愿去进行分析，否则对于所有的、具有理解能力的投资人、债权人和其他类似的使用者都是有用的。财务报表在总体上的这种相关性是财务会计能够继续存在的理由。60年的历史也可以反证：如果财务报表是无用的，即它无助于投资人的决策和资本市场的发展，通过财务报表所发出的企业盈利、现金流量、企业偿债和支付能力等信息若不能影响证券价格，那么财务报表连同财务会计早已经被人们弃之不用，送进了历史的垃圾堆了！其他财务报告的特点是经常变动。其他财务报告所披露的信息也是以相关性为前提的，但它不是对所有的报告使用者都具有相关性，而是为特定的使用者（如财务分析家）所关注，尤其是有些在其他财务报告中的披露出于对企业监管的需要，如：

　　①关联方关系及关联方交易；

　　②企业未来财务预测；

　　③分部财务报告。

　　第三，可靠性是高质量会计准则的最重要的属性。公允性和充分披露是可靠性的组成部分。

　　当我们把相关性作为有用会计信息的前提时，相关的会计信息是否有用，在很大程度上就取决于其是否可靠。例如，财务报表中的盈利、现金流量等信息都是投资决策相关的信息，但是决定这些信息是否真正有用还要看它们是否具备可靠性。如果这些具有相关性的盈利、现金流量等数据不具备可靠性，甚至弄虚作假，那么这些信息的相关性不仅毫无价值，还由于产生误导而对决策有害。FASB对此也有警告：“散发不可靠的、有可能引起误解的信息（注：若是故意歪曲经营真相、伪造假象的信息，就更加有害。），从长远来看，对一切有关方面都不利”（SFAC No.1，Par.110）。在相关性既定的前提下，不可靠的数据，就可能否定相关性，变有用为无用。而有用的信息，也必须通过可靠性来落实。正是在这个意义上，我们说可靠性是会计信息、尤其是财务报表表内会计信息的灵魂。历史是一面镜子。1929年——1933年的大经济危机，美国证券市场陷于崩溃的边缘。其根本的原因当然是资本主义制度内部矛盾的总爆发，但会计实务方面的混乱，也起了火上加油的作用。在20年代，美国允许发行无面值股票（No—par Stock）更为企业会计的舞弊和欺诈开了绿灯。例如道奇（Dodge）公司上市销售了普通股800万股和优先股85万股，总共收到股金9000万元。其中优先股按照每股100美元出售，而在帐面上仅列示每股面值1美元即总共85万美元，其余的765万美元却不翼而飞了！同样，普通股则仅以每股0.1美元即20万美元列示为股本，其多收的8130万美元也从帐面上消失了。除了无面值股票外，一些公司的内部交易包括赠送重要官员的优先股名单、不合理的奖金制度以及强调“保密”（Secrecy、more secrecy、and even more secrecy）更使营私舞弊有机可乘（《A History of Accounting inAmerican》，by Previts／Merino，1979，PP.231—235）。那时，资本得不到补偿，股利可以从资本中支付。帐目的混乱、欺诈的盛行，可以说达到登峰造极的地步！从今天的观点来看，就是严重的会计信息失真，既不真实，更谈不上公允和充分地披露。在这一背景下，罗斯福新政出台。1933年通过了证券法，1934年通过了证券交易法并成立证券交易委员会，对资本市场实行有力的整顿和规范，同时规范会计行为，特别是规范财务报表的编报。1939年公布第一份“会计研究公报”即第一份代表公认会计原则（GAAP）的权威文献。从此，展开了财务会计的新篇章。会计和报告标准必须由政府监督下的民间机构制定，并对其进行监管，这是放任自流惯了的美国会计界、企业界所不愿看到的，然而他们不得不面对严峻的现实：市场经济不是无序经济，会计信息的弄虚作假严重地伤害了广大投资人的利益。SEC的监管和公认会计原则的推行使资本市场有序化，使投资人恢复对会计信息的信任，可靠的会计信息显示了它极端的重要性！

　　美国SEC成立伊始，就把不断对外公开企业的财务状况和经营业绩作为上市公司自始至终必须承担的义务。按照SEC的经验，可靠的会计信息不仅意味着如实反映公司的经济真实，而且也意味着公开、真实、公允地进行信息披露。这是对以前弄虚作假、尔虞我诈的企业宣扬的“保密、再保密”而提出的针锋相对的要求！

　　公允性（Fairness）即中立性（Neutrality），是指会计准则制定机构制定准则时不应考虑对某一特定利益集团产生有利或不利的影响，而应该关心所产生的会计信息的相关性与可靠性，使其影响对于所有的使用者一视同仁（参见SFAC No.2Par.98）。

　　充分披露是可靠性不可分割的部分。在市场经济中，企业内部和企业外部不可避免地会存在着信息的不对称。充分披露是力求减少内部信息，提高信息的透明度，从而有力地保护获取会计信息处于不利地位的投资人和其他的外部信息使用者。

　　当前，由于金融创新和销售创新等一系列的复杂因素，使得企业的交易和事项也变得复杂起来。高质量的会计准则应当帮助使用者判别交易的实质以及正确地按照某项准则来规范会计处理、报表编制与产生相应的会计信息。

　　第四，高质量的会计准则还应该具有以下几个特征：

　　·能够提供新的信息。例如FAS95“现金流量表”就属于这样的准则。它所提供的关于企业现金流量（来自经营活动、投资活动和融资活动）和现金流量的净增加或净减少都是投资人十分需要的会计信息，而且通过其他会计准则不能导致财务报表产生此类新信息。

　　·要便于理解，具有可操作性。例如FAS33“财务报告与物价变动”，就其内容来说，是比较复杂的。它要求在表外披露的信息涉及确认、计量，特别是改变计量属性（要运用历史成本以外的“现行成本”计量属性，计量单位要从“名义美元”改为“不变价格美元”）等问题。但是，这份会计准则在所运用到的会计概念（术语）方面交代得比较清楚，表外补充信息的说明也十分详尽，而且附有例解，说明如何操作以达到该准则的要求。在当时，在不改变传统的计量与报告模式的前提下用来反映物价变动对会计数据的影响，是一份既便于提供新的信息，又便于理解和运用的好准则。

　　·要正确处理表内确认与表外披露的关系。既要把表内确认和表外披露严格地进行区分（其区别主要在可靠性的程度上），以便财务报告的使用者进行会计信息的选择，又要努力提高会计信息披露的质量，不使表内确认和表外披露在可靠性的程度上差别过大。要通过缩小而不是拉大确认与披露的差距，强化披露的作用。

　　·良好的会计准则不仅在确认方面，而且在计量方面要作出实事求是的规定。要考虑到交易和事项的复杂与多样性，单一的计量基础不可能满足会计实务的需要。现在是这样，今后也还是这样。历史成本“独霸天下”的局面已经一去不返了！但不能设想：公允价值或者其他的会计计量属性将取代历史成本的“霸主”地位。今后，仍应让多种会计计量属性同时并存，各有其特定的用途与适用范围。会计准则应该使其“对号入座”，最恰当地表示一个企业经济活动的数量方面。比如，经常处于变动之中的金融资产按照公允价值计量是无可挑剔的（如FAS133的规定），但是对于一项本金和利息均固定的负债，按照历史价格计量就比较恰当。

　　·力求与国际会计准则相协调。这个问题不用多说。资本流动的全球化日益要求提高会计信息在国际范围内的可比性。国际会计准则是当今公认的国际惯例的代表文献，各国的会计准则努力与它协调是全球经济的需要。

　　第五，高质量的会计准则在制定过程中严格实行专家与群众相结合，力求准则制定过程公开化、民主化，增加透明度，应该吸收各种会计信息使用者及其代表的参与。最后又要通过协商、选择，进行集中。美国FASB制定FAS的过程和IASC制定IAS的过程均积累了有益的经验。

　　（二）启示与借鉴

　　美国关于高质量会计准则的讨论，对我国会计准则的制定有什么启发和借鉴意义呢？

　　如果把我国1992年颁布的《企业会计准则》作为基本准则（相当于西方国家的财务会计概念框架），那么我国迄今仅颁布了8份具体会计准则，起步较晚，数量较少，尚没有必要进行全面评估。但是要求会计准则达到高质量，也是我国会计准则制定所追求的目标。

　　因此，除了尽快研究我国财务会计的目标、争取修订既符合国际惯例又适合中国国情的基本会计准则外，我们所制定的具体会计准则也应当努力达到以下几点来提高它的质量：

　　第一，具体会计准则的制定与评估应当以基本会计准则为依据，在基本会计准则未进一步修订并明确其性质及地位以前，应该符合国际惯例中的基本概念与原则。

　　第二，可靠性、相关性、可比性和公正性适合于一切企业财务会计的规范要求，公开性则是依法充分披露适合于上市公司财务报告规范的质量的补充要求。

　　第三，具体会计准则涉及到确认的，一定要能够反映交易和事项的经济实质。例如我国1998年6月20日制定的《企业会计准则——收入》在第五条规定，满足商品销售收入确认的第（1）项条件为“业已经将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”。这种明确商品销售收入确认须以与商品有关的主要风险和报酬的转移于购货方为条件，而不是笼统地仅以“销售日”为条件，是触及了当今商品交易的经济实质——商品交易越来越复杂。商品销售合同往往附有销货方必须承担的义务，这些义务的履行经常在发货之后，如负责产品的安装。同样，合同还可能赋予购买方某些权利，如允许购买方在规定的期限内退货等等。这样，在形式上的销售日，比如商品已经发出，对方也承诺了支付货款的日期，但有关商品的报酬和风险并未完全转移，就不能完全满足确认收入的条件。所以在收入确认的条件中列入“商品所有权上的主要风险与报酬是否转移”这一条是很必要的。

　　第四，具体会计准则都应该能够提供新信息。例如我国所制定的“关联方关系及其交易的披露”这一准则所要求披露的信息就是其他准则所不能够提供的新信息。

　　第五，我们的具体会计准则的制定，当涉及确认时，要明确记录的具体时间、如何记录以及如何在财务报表中表述；当涉及计量时，要明确计量属性；当涉及披露时，应该明确是在附注中还是在附表中予以披露。凡是对会计信息使用者有用的信息而又无法在财务报表内进行确认时，都应当在表外进行披露。

　　本文系中国会计学会副会长、厦门大学教授、博士生导师葛家澍在中国会计学会“会计准则理论研讨会”上的讲话。文字略有改动。

　　「参考文献」

　　Ⅰ。《Accounting Horizon》（March，1998）：

　　1. Authur Levitt， “The importance of high qualityaccounting standards”。

　　2.Six Commentaries on characteristic of high qualityaccounting standards.

　　3. Thomas J. Linsmeicer and other authors，“Criteria forassessing in the high quality of an accounting standard”。

　　4. Jhon I. Smith， “Respond to FASB standard settingproposals”。

　　5.Peter H.Knutson and Gelrielle U. Napolitono， “Criteriaemployed by the AIMR Financial Accounting Policy Committee inEvaluting financial accounting standards”。

　　6.L.Hal Rogero，“Characteristic of high quality accountingstandards”。

　　7.David Kaplan and Elizaheth A.Fender，“The development ofcomment letter on FASB proposals by the AICPA Accountingstandards Executive Committee”。

　　Ⅱ。Gray John Privits and Barlara，“A History of Accountingin America”，1979，chs.5，6.

　　Ⅲ。Original Pronouncements——Accounting Standards（USA）。

　　1.APB Opinion 16.

　　2.FASB SFAS Nos2，5，13，48，49，33，87，95，115，123.

　　3.FASB SFAC Nos1，2.