「中文摘要」会计要素是会计理论中的基本概念，同时也是会计准则中极为重要的内容。会计要素归类是将会计所要反映的各种经济事项按照一定的原则进行抽象和概括。虽然所要反映的经济事项是基本相同的，但各国在将其归纳为具体的会计要素时仍然存在着差别。本文通过对美国、中国和国际会计准则委员会对会计要素的归类的比较和差异的分析来进一步认识会计要素归纳中的问题。

　　「关键词」会计要素；比较；三大准则

　　一、三大准则对会计要素的归纳

　　会计要素指的是对会计事项所确认的会计项目所做的归类，如何将纷繁复杂的各种会计事项所形成的会计项目高度概括为几个会计要素呢？我国会计准则、美国会计准则和国际会准则对此有不同的认识。

　　（一）三大会计准则对会计要素归类的比较

　　我国《企业会计准则》将会计要素归类为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个要素。

　　美国财务会计准则委员会（FASB）在《财务会计概念公告》中将会计要素归类为资产、负债、业主投资、派给业主款、综合收益、营业收入、费用、利润、损失十个要素。国际会计准则委员会（IASC）在《编制和呈报财务报表的结构》将会计要素其归类为资产、负债、权益、收益和费用五个要素。
　　
    （二）差异比较

　　由上述对会计要素归类的比较可以看到三大准则之间在归类会计要素时的四个主要的差别：

　　首先，在静态要素的归类中权益的差异。FASB对所有者权益设立了三个要素，分别是权益、业主投资和派给业主款，而中国会计准则和IASC只设立了一个要素，即权益。

　　其次，对收入和费用存在不同认识。FASB区分了收入和溢余以及费用和损失，将它们分别设立为单独的要素；中国会计准则中也进行了区分，但并未对溢余和损失单独设立会计要素，而是将它们包括在了利润这一要素中；IASC没有进行区分，收入要素中包括了溢余，费用要素包括了损失。

　　再次，对利润要素的设置不同。我国的会计准则将损失和溢余并入利润要素，但在计算时利润包括了收入和费用，FASB设置了综合收益要素，IAS则没有单独设立利润要素。

　　最后，美国财务会计准则对会计要素的归类则更加的具体，会计要素的数量较多。我国会计准则中包括了6个会计要素，IASC设置了5个要素，而美国会计准则中则设置了10个会计要素。

　　对于第一类差别，三大准则在认识上并无实质性的差异，只是美国财务会计准则对权益要素的划分更加的具体，形成这一差异的原因在于美国高度发达的市场经济环境下，企业权益数量多，变化复杂，由于通过证券市场筹资而形成了众多投资者，他们都具有详细了解权益变化的要求，许多企业在常规报表外还要编制权益变动表。

　　笔者认为相比之下，FASB的会计要素的归类更具合理性和科学性。下文将继续深入讨论对于剩余三项差别的认识。并通过对差异的认识来揭示其合理性与科学性。

　　二、三大准则会计要素归类差异的认识

　　（一）收入、费用、溢余和损失的设置

　　三大准则在对这四个要素设置时是基于对收入和费用范围的不同认识。是否要将溢余及损失和收入与费用相区分？笔者认为进行区分的做法更加的合理和科学，可以从以下两方面来认识：

　　1、更有利于会计目标的实现——提供有用的会计信息。会计要素归类的一个重要原则是符合会计目标的要求，即提供决策有用的会计信息。对于会计信息的最主要的信息使用者外部投资人和内部经营管理人员，他们都同时关心企业的一项重要能力——盈利能力的分析，盈利能力是指企业赚取利润的能力。一般来说，企业的盈利能力只涉及企业正常的经营状况。虽然非正常项目也能给企业带来收益或损失，但只是特殊情况下的个别结果，不能说明企业的持续经营获利能力；而且有些非常项目是在企业控制之外的，所以只有区分了正常情况下的损益和非正常情况下的损益才能提供有用的会计信息。由此看出收入与费用和溢余与损失的性质是不一样的，有必要将它们设置为不同的会计要素。

　　2、与配比原则相一致。会计原则是以会计假设为基础的，通过对长期会计实际经验和一般规律的认识，概括而最终成为指导会计工作的一般指导规范，配比原则作为加工和处理会计信息所应遵循的基本原则已为各国所普遍接受，当然也包括上述三大会计准则制定机构。

　　配比原则是指企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比。同一会计期间内的会计收入和与其相对应的成本、费用应当在该期间内确认。配比原则有两层含义：一是因果配比，将收入和为取得收入而发生的费用进行配比；二是时间上的配比，将一定时期的收入与同期的费用相配比。对于溢余只是企业的偶发事项，虽然它也会导致企业经济利益的流入，但是企业并未为这种经济利益的流入而付出了任何代价，也就是说它和收入的性质是不同，是没有与此相配比的企业的经济利益的流出；对于损失道理也是一样的。所以应该将收入、费用和溢余、损失归纳为单独的会计要素，才能在会计业务中贯彻配比原则，并保持会计理论概念的前后一致。

　　IASC将收入和溢余全部归类为收入，将费用和损失全部归类为费用的做法在实际的会计业务中就不能贯彻配比原则。因为收入中的溢余没有与此相配比的费用，而费用中的损失也没有与此相配比的收入。我国虽然将收入和费用单独归类为一个要素，而将溢余和损失全部归入利润要素也是不合理的，主要是在概念上的前后不一致（将在下一个部分详细阐述）。因此看出FASB中将四个要素单独归类与配比原则的要求是一致的。

　　（二）对利润要素的认识

　　我国会计准则对利润的定义为，利润是一定时期内的经营成果，包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额，并将利润单独设置为一个单独的要素和和收入与费要素相独立，这就造成概念的前后不一致。利润定义包括了收入和费用，而在归纳归纳会计要素时，利润又成为和收入、费用要素相并列的独立要素，这样就导致损益表的三个要素收入、费用和利润不存在“收入-费用=利润”的逻辑和数量关系。

　　IAS中没有单独的利润要素，直接原因在于IASC将溢余和损失分别归入收入和费用，而他们认为利润是收入和费用的相抵之差，收入与费用的确认和计量从而也是利润的确认和计量，因而利润要素也就无须单独设立。

　　中国的会计准则之所以要单列“利润”目的是为了尊重中国的传统，更重要的是“净利润”要素的确立能使要素体系更全面体现会计目标，美国FASB中的综合收益也有异曲同工之妙。和前面我国企业会计准则利润要素相对比，SFAC中的综合收益更为合理，也更能体现会计目标。其次，利润做为一个重要的要素指标，对以其为核心的利润构成和利润体系进行分析对各种信息使用者都显得尤为重要。

　　（三）FASB设立的十个要素是否过多

　　企业所有者将资金投入企业之后总是希望自己的投资能得到保值和增值，于是资本的保值和增值成为其主要的投资目标。它表现为一定时期的期初和期末权益的变动。投资人就会要求企业所提供的报表须全面揭示产权变动的原因、结果及其具体构成。

　　产权变动的结果表现为=期末所有者权益-期初所有者权益

　　产权变动的原因有三个方面：企业和业主之间的往来、经常事项和偶发事项。同业主的往来由表现为业主对企业的投资和派给业主款；经常事项表现为企业的收入的费用，这类活动具有持续再生的性质，可以作为未来预测的基础；偶发事项表现为溢余和损失，它们只是一种偶然发生的事项，在企业整个生存期间可能只有一次，不具有持续再生的性质，因而其“预测价值”不大。可以看出以上三类事项对产权变动的影响不同，应该分别单独设置要素进行表示：

　　一定期间的产权变动=期末所有者权益-期初所有者权益

　　=（期末资产-期末负债）-（期初资产-期初负债）（表现）

　　=企业和业主往来的影响+经常事项的影响+偶发事项的影响（原因）

　　=（业主投资-派给业主款）+（收入-费用）+（溢余-损失）（会计要素）

　　这个关系式正好涵盖了财务报表的十大要素，因此笔者认为FASB设置的十个会计要素是合理的。

　　通过上述的比较和分析可以看出美国财务会计准则对要素归类更加科学、合理，但并非说其十全十美，并不存在任何问题和发展余地。比如其只涵盖了资产负债表和损益表，至于利润分配表和现金流量表至今仍无要素，所以对会计要素的分类也值得进一步探讨。

　　参考资料：《财务会计理论创新与发展》李心合中国商业出版社1999年版