一、简介

　　合并报表最大早在美国采有。不少美国公司早在本世纪初之前就已公布这种报表。而真正形成合并报表范式的是在新泽西州注册的美国钢铁公司，该公司从开业起就一直公布合并报表。美国比其他国家更早地采用合并报告，可部分地解释为控股公司在那里发展得较早。在英国，控股公司以及合并报表起步较为迟缓。在英国最早出现的合并报表始于1910年，当1923年吉尔伯特。加恩希的有关合并的第一本英国著作发表时，合并报表在美国几乎已司空见惯。直到30年代末合并财务报表才得到普遍使用，1939年，伦敦证券交易所把提供合并报表作为新股票上市的一项条件。直至1947年集团报表（合并报表的一种形式）才由法律最终予以规定。在欧洲大陆，荷兰最早的合并财务报表出现在1926年；德国的公司在30年代开始编制合并报表，到1956年成为法定要求；法国1967年时有22家公司公布合并资产负债表，直到1985年以后，合并报表才具有强制性，但仅限于股份上市的公司。

　　我国于1995年公布了企业会计准则-合并会计报表的征求意见稿，至今尚未修订完成。该征求意见稿包括十个部分，其名称及所包括的内容分别是：

　　（1）引言，指出了准则所涉及的范围，即涉及企业集团合并会计报表的编制。

　　（2）定义，在这里准则的征求意见稿给出了11个术语的定义。其中包括合并会计报表、企业集团、母公司、子公司、控制权、权益性资本、少数股东权益、少数股东损益、内部交易、合并价差、未实现内部销售损益。

　　（3）编报单位，限定了合并合计报表的编报主体即母公司，并指出了母公司可以不编合并报表的两种特殊情况。

　　（4）合并会计报表的合并范围，指出应当编进合并报表的子公司范围和可以不编入合并报表的特殊情况。

　　（5）合并会计报表的种类，包括合并资产负债表、合并损益表、合并利润分配表和合并现金流量表。

　　（6）合并会计报表会计期间与会计政策，提出应当以母公司的会计期间为合并资产负债表日。并指出子公司的会计资产负债表日原则上应当与母公司会计期日和资产负债表日保持一致，并提出了可以不一致的情况和处理方法。在会计政策的选择上也基本要求子公司与母公司保持一致和不便一致的处理等。

　　（7）合并会计报表程序，给出了编制合并报表的依据即母、子公司各处的会计报表，在相互抵销内部交易对母、子公司个别会计报表影响的基础上，合并资产、负债所有者权益、收入、费用和利润各项目编制。

　　（8）内部交易的抵销，主要规范了五项内容：

　　第一，母公司对子公司权益性资本投资的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额抵销。

　　第二，企业集团内部债权与债务项目，包括应付、应收、预收及预付等项目应当相互抵销。

　　第三，内部交易所形成的销售收入、费用和投资收益应当予以抵销。

　　第四，内部交易所形成的存货中，由于内部交易所产生的未实现内部销售利润应当全部予以抵销；未实现内部销售损失，除其成本不可能收回者外，也应予以抵销。

　　第五，内部交易取得的固有定资产及其他们资产中，由于内部交易所产生的未实现内部销售利润应当全部予以抵销；未实现内部销售损失，除其成本不可能收回者外，也应予以抵销。

　　（9）少数股东权益和少数股东损益，指出予公司所有者权益中少数股东权益的列示、拥有份额的确定，以及少数股东损益在报表中的列示等内容。

　　（10）合并会计报的附注，规定除包括个别会计报表应附注的事项外，还应包括纳入合并的子公司一些情况及原因等。

　　二、比较

　　不同国家在合并合计报表的理论和实务领域里存在着巨大差异在以上的关于合并会计报表准则的简介中已经介绍了各国在采用合并财务报表时间先后上的差异。下面就我国企业会计准则-合并会计报表的征求意见稿与国际会计准则第27号“合并财务报表和对附属公司投资的会计”以及英、法、德、美、日本及其他国家的相关内容进行比较。

　　（一）关于定义

　　合并财务报表是在把企业集团视为一个单独的会计主体的基础上编制的。国际上基于对合并报表的信息向谁提供该信息的目的这两点的不同认识，形成了对合并集团三种不同的概念。（1）“母公司”集团概念。这种概念认为合并财务报表主要是为现有的和可能的普通股东编制的。对于部分控股的子公司，则片面强调母公司或控股公司的股东权益，而忽视甚至不惜牺牲少数股东的利益。（2）“主体”集团概念。这种概念强调的是集团中的所有企业这一经济主体，并对所有股东，不论是多数股东还是少数股东，一律同等对待、一视同仁。（3）“所有权”概念。这种概念用来概括这种情况，即一个企业隶属于一个集团，在这种情况下，既没有单一的母公司，也没有少数股东，既不存在法定支配权，也不存在单一的经济主体。按照“所有权”概念，既不能强调法定控制，也不强调经济要体，而是强调能对经济和财务决策产生“重大影响”的可能性的所有权。在这种概念下，当年的损益及资产与负债均可以按比例列入报表。

　　英国的法律和惯例主要以“母公司”概念为基础。但以“所有权”概念为基础的权益法也被视为标准的惯例；而且“主体”概念也常被使用。英国第14号标准会计惯例公告（1978年）将集团定义为“一家控股公司及其子公司”；1985年的公司法对子公司下了定义，并认为如果其它公司是它的子公司，这家公司才是另一家控股公司。其标准是：

　　（a）董事会的成员资格及控制权；

　　（b）持有超过半数的股权资本名义价值。对于不属于子公司或控股公司的“联营公司”和“联属公司”，公司法也给予明确的界定。

　　美国的惯例也是以“母公司”概念为基础，并结合运用权益法，而且还广泛应用“权益结合法”。权益结合法是以“主体”概念为基础的，难以与“母公司”概念相协调。德国的法律和惯例与英、美相去甚运，主要是以“主体”概念为基础的。与其它国家不同，企业集团是以法律主体的形式存在，通常称为“康采恩”。法国的法律和惯例是同时以母公司和所有权概念为基础的。荷兰的惯例与英国十分相近。企业集团史是会计上的概念，并非法律主体。从我国的《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则第×号-企业合并（征求意见稿）》的要求与实务中的操作来看，我国主要以“母公司”概念为基础，并结合运用“购买法”（参考本书第九章第三节）

　　（二）关于编报单位

　　在编报主体的规定上，各国基本一致。即合并会计报表由企业集团中的母公司编制。但当母公司本身完全被其他企业拥有时，则不需要呈报合并财务报表。并指出当母公司本身是被另一母公司几乎完全拥有的子公司时，在少数股东同意的情况下，也可以不单独编制合并会计报表。但在这种情况下，这类母公司应当在其单独编报的会计报表中说明未编合并会计报表的理由，公开合并会计报表的母公司的名称和注册地。

　　（三）关于合并会计报表的合并范围

　　我国企业会计准则的征求意见稿在这方面的规定较详细，与国际会计准则和日本会计法规相比，从大的方面来说是一致的，都规定编制合并会计报表的母公司应当将其所有的子公司，包括境内和境外从事各种经营业务的子公司，纳入合并会计报表的合并范围。除此之外，我国准则和国际准则都规定并列举了纳入合并范围的子公司，但其基本条件存在着差异，我国子公司的范围包括母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；间接拥有其过半数以上楼益资本的被投资企业；直接和间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。国际会计准则指出合并财务报表应包括由母公司控制的所有企业，如母公司直接或通过附属公司间接控制一个企业过半数的表决数，即可认为存在控制。日本会计法规中规定原则上所有的子公司都作为合并的对象，母公司和子公司是根据有无义决权超过一半的实质上拥有来定义。从以上表述可知，我国是根据是否拥有子公司过半数以上的权益性资本作为标准，而国际会计准则和日本会计法规则是依照是否拥有子公司过半数以上的表决权和议决权。

　　另外，我国和国际准则都给出了除了上述控制其半数以上的权益性资本或表决权的被投资单位被纳入子公司的范围之外，若不满足上述条件但与母公司之间存在着下列情况之一的，该被投资企业应当作为子公司：

　　（1）根据与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；

　　（2）根据法规或协议，拥有统驭企业财务和经营政策的能力；

　　（3）有权任免董事会或类似管理机构的大部分成员；

　　（4）在董事会或类似管理机构的会议上，有权投多数票。

　　而日本会计法规对不应包括在合并范围内的被投资企业做出了界定，包括：

　　（1）因不存在有效支配从属关系，被认为缺乏组织一体化的公司；

　　（2）不被认为是继续经营的公司（破产公司、清算公司等）；

　　（3）被认为母公司只一时性拥有其议决权超过一半的公司；

　　（4）通过合并，恐怕会使利害关系者的判断失误的公司，应从合并范围内排除。进而，对于缺乏重要性的小规模子公司亦可以从合并范围内排除。

　　我国准则也列出了与此相类似的不应包括在合并报表的子公司范围，但与日本准则相比，没有上面的第（4）条，而多了另外两条，即：

　　（1）非持续经营的，所有者权益为负数的子公司不应包括在合并会计报表的范围内。

　　（2）受所在国外汇管制及其管制，资金调度受到限制的境外子公司。

　　（四）关于合并会计报表的种类

　　我国企业会计准则规定的应编报的合并会计报表有：

　　（1）合并资产负债表；

　　（2）合并损益表；

　　（3）合并利润分配表；

　　（4）合并现金流量表。

　　日本会计准则中规定的登工财务报表包括合并借贷对照表或称合并资产负债表、合并损益计算书即合并损益表、合并留存收益计算书，与我国的合并利润分配表相似。

　　关于合并报表的公布要求，中西各国对应予公布的合并报表的要求各具特点：

　　（1）在美国。美国的合并惯例受证券产易委员会（SEC）的规定及有关会计准则的约束，在证券交易委员会管辖范围内的所有公司都必须提交合并报表。此外，还必须提高母公司本身的报表。证券交易委员会还对合并报表和汇总财务报表的形式和内容作出了若干规定，它要求合并报表应明确地反映母公司及其子公司的财务状况及经营成果。

　　（2）在英国。根据1985年公司法的要求，当一家公司在财务年度终了时拥有一家子公司，而它本身又不是另一家在英国注册的全资子公司时，就必须提供“集团报表”，不过，集团报表不一定是合并报表。它是反映一家公司及其子公司的业务及损益情况的报表。集团报表必须真实并公允地反映母子公司作为一个整体的业务情况及损益。

　　（3）中国在《合并会计报表暂行规定》是明确指出：凡设立在我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况。同时，母公司除单独报送合并报表外，还应当按原渠道报送本公司的会计报表和汇总会计报表。

　　（五）关于合并报表会计期间与会计政策

　　中外会计准则对合并会计报表的会计期间一般都规定以母公司的会计期间为准，并要求子公司的会计期间和资产负债表日应与母公司的保持一致。而且我国准则指出，当子公司会计期和资产负债表日与母公司会计期间和资产负债表日不致时，应当按照母公司的资产负债表日和会计期间重新编制子公司会计报表，以重编的子公司会计报表作为合并会计报表编制的基础。另外，我国准则和国际准则都提出如果子公司资产负债表日与母公司资产负债表日相差在三个月以内时，也可以以三个月以内子公司编制的会计报表为基础编制合并会计报表。同时，应对子公司资产负债表日与母公司资产负债表日之间发生的重大内部交易或其他事项在其会计报表中作必要的调整。并根据一致性原则的要求，报告期的长短和报告日的差距，在各期之间应当相同。

　　一般地，各国会计准则都要求子公司与母公司相同的会计政策。我国企业会计准则合并会计报表中还指出当子公司不便于与母公司采用一致的会计政策时，也可直接利用该会计报表编制合并会计报表，但应当在合并会计报表中作必要的说明。国际会计准则与我国准则在这方面几乎相同，但多了一项应说明的内容即应说明在合并财务报表中采用不同会计政策的项目的比例。

　　（六）关于合并会计报表程序

　　我国准则提出合并会计报表以母公司及其子公司编制的会计报表为依据，在相互抵消内部交易对母公司及其公司个别会计报表影响的基础上，合并资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润各项目编制。对于合并报表的合并程序，我国与其他国家相同，在实务中都是通过作调账分录，将母公司及其子公司财务报表逐项相加后的结果进行调整，抵消内部交易的影响，从而得出合并会计报表。

　　（七）关于内部交易的抵消

　　各国在内部交易的抵消的程序上可能存在某些顺序上的差异，但基本方法和抵消内容却基本相似。主要包括以下内容：

　　（1）母公司权益性资本投资数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额抵消。其中，子公司所有者权益中母公司所拥有的份额应根据子公司所有者权益总额扣除子公司中少数股东所拥有的份额确定，而该份额与母公司权益性资本投资的差额在合并报表中应当作为合并价差处理。子公司与子公司相互投资的也应相应地抵消。

　　（2）企业集团内部债权与债务项目应当相互抵消。其中，内部应收账款与应付账款抵消后，其内部应收账款计提的坏账准备也应相应抵消；内部债券进行抵消时，内部债券投资数额与内部应付债券之间如果发生抵消差额，其差额应当作为合并价差处理，并与前述抵消权益性资本投资时发生的合并价差合并列示。

　　（3）内部交易形成的销售收入、费用和投资收益应予以抵消。

　　（4）内部交易所形成的存货中，由于内部交易民产生的未实现内部销售利润应当全部予以抵消；未实现内部销售损失，除其成本不可能收回者外，也应予以抵消。

　　（5）内部交易取得的固定资产及其他资产中，由于内部交易所产生的未实现内部销售利润应当全部予在抵消；未实现内部销售损失，除其成本不可能收回者外，也应予以抵消。同时，对内部交易形成的固定资产计提折旧时，固定资产中的未实现内部销售损益当期计入或少计入折旧的数额应予抵消。而且，固定资产中的未实现内部销售损益中计入或少计入等计提折旧的数额也应当予以抵消。

　　其中关于合并差异，各国的处理方法不尽相同，在英国和美国，标准的做法是在买收日按现价对净资产进行计量，把买得金额与净资产的现行价值之间的差额称为“合并商誉”。在美国，合并商誉须在不超过40年的期限内摊销。在英国，要求把商誉立即从准备金中注销，或在不超过其经济寿命的期限内分期注销。在荷兰，合并商誉应在不超过五年的期限内摊销。在德国，合并差异必须在每一资产负债表日期加以计算，被投资公司的账面价值被定义为：包括股本和各项准备以及尚未扣除股利的当年损益。因此，合并差异的数额每年都会发生变动。法国的大多数公司采用类似于德国的做法，但也并非完全相同。合并差异是在每个资产负债表的日期计算的；被投资公司的账面价值包括股本、准备及前期结转利润，但不包括当年的损益。我国目前的合并会计报表的规定只适用于国家国有资产管理局授权试点的企业集团、股票上市公司和需要编报合并会计报表的外贸企业。按要求，不确认合并中出现的商誉，而作为“合并价差”处理，并逐年摊销。

　　（八）关于少数股东权益和少数股东收益

　　中外准则对少数股东权益的列示要求几乎是相同的，即少数股东权益在合并财务报表中，应与负债和母公司的股东权益分开列示。集团收益内的少数股东权益也应分别列示。我国会计准则还规定在子公司发行有优先股的情况下，计算少数股东损益时应当以扣除优先股股利后的净利润为计算依据。我国准则对少数股东损益的界定是将之作为企业集团总利润的减项，在合并损益表中单独列示。少数股东损益根据少数股东持有权益性资本的比例和公司章程的规定，以及子公司本期净损益计算确定。并规定少数股东增加对子公司的投资应当在合并现金流量表中作为融资活动家所产生的现金流量处理；少数股东本期损益，在合并现金流量表中作为营业活动所在地的现金流量处理；子公司将利润分配给少数股东，在合并现金流量表中作为融资活动所产生的现金流量处理。

　　与我国准则相比，日本准则指出子公司的资本账户中不属于母公司权益的部分，应作为少数股东权益表示。但是子公司的亏损等的分担额超过少数股东权益金额的场合，其超过额应由母公司的权益负担，不使少数股东权益的金额为负数。与此相对应，国际会计准则中还规定在予以合并的附属公司中，少数股东应占的亏损可能超过少数股东在附属公司的权益。超过的部分以及应归属少数股东的亏损，除了少数股东有约定义务并能够弥补的亏损外，应冲减多数权益。如附属公司以后报告利润，所有这些利润均应分配给多数股东，直至以前由多数股东承担的少数股东的亏损额全部收回为止。

　　（九）关于合并报表的附注（披露）

　　我国准则指出合并会计报表附注中除包括个别会计报表应附注的事项外，还应当包括如下事项：

　　（1）纳入合并会计报表合并范围的重要子公司名称、业务性质、注册地、母公司所持有的各类股权的比例；

　　（2）纳入合并会计报表的子公司增减变化情况；

　　（3）拥有其半数以上权益性资本的被投资企业未纳入合并会计报表合并范围的原因；

　　（4）未拥有过半数以上权益性资本的其他被投资企业纳入合并会计报表合并范围的原因；

　　（5）纳入合并会计报表合并范围的子公司与母公司会计政策不一致时，未进行调整的情况；

　　（6）纳入合并会计报表合并范围，经营业务与母公司经营业务相差很大的子公司的资产负债表和损益表等有关资料。

　　国际会计准则中除了上述我国准则中要求披露的内容以外，还要求披露购买或外置附属公司，对报告日的财务状况、报告期经营成果以及对前期相关金额的影响。日本会计准则合并财务报表的说明事项有：规定为合并的方针、决算日的差异、会计处理的原则及手续、利润分配的处理方法、外币表示的财务报表项目的换算方法等有关事项。