一、世界范围会计准则的多种模式

　　会计准则是会计核算和财务报告的规范。许多国家都有对会计核算和财务报告的规范文件，即会计准则，但是各国采取的具体形式却是多样的。为了全面、准确地理解会计准则，我们选择有代表性的美国、英国、法国、日本和德国，作简要的说明。

　　（一）美国和英国。本世纪30年代席卷世界的经济大危机造成的证券市场的混乱和会计信息的严重失真成为美国会计准则诞生的“助产婆”。1933年和1934年美国国会相继通过了《证券法》和《证券交易法》，根据《证券交易法》，1934年成立了美国国会的权力机构――证券交易委员会（SEC）。证券交易委员会享有法律赋予的制定会计准则的权力。经过短时期的争论后，证券交易委员会除了继续制定财务报告规则外，将制定会计准则的权力委托民间会计机构，但仍保留了对会计准则制定的监督权和最终否决权。证券交易委员会赋予了民间机构制定会计准则的权威性。

　　美国的会计准则来源于证券交易委员会制定的财务报告规则、财务会计委员会（FASB）制定的财务会计准则公告（FASB statements）、财务会计准则公告解释（FASB interpretataion）以及会计原则委员会（APB）制定的会计原则委员会意见书（APB opinions）、会计程序委员会（CAP）制定的会计研究公告（ARB）继续有效的部分。其中，财务会计准则公告、财务会计准则公告解释以及会计原则委员会意见书和会计程序委员会的会计研究公告继续有效的部分，构成了美国会计准则的主体。

　　英国以公司法作为国家对公司实施立法管理的依据，其公司法明确规定它所授权的民间会计职业团体制定的会计准则具有权威性。英国1970年建立会计准则筹划委员会（ASSC），开始系统地制定具有强制性的成典的会计准则。会计准则筹划委员会和它的后继者会计准则委员会（ASC）共发布了25个标准会计实物公告（SSAP），继续有效的有15个。1990年8月1日会计准则理事会（ASB）取代了会计准则委员会，并将今后制定的会计准则称为财务报告准则（FRS）。

　　英美两国均制定了系统的、成典的会计准则。其会计准则均有民间会计职业团体具体负责制定。政府机构（或者法律）赋予民间会计职业团体制定会计准则的权力；会计准则的权威性和实施的效力实际是由政府或法律赋予的；会计准则的实施实际仍由政府负责。各企业根据会计准则设计自身的具体操作性的会计制度。由于英美两国在经济和会计领域的领先地位，以及它们在国际会计准则委员会和其他国际会计组织中的影响力，使得英美模式的会计准则在世界范围内有广泛而深刻的影响。

　　（二）法国。法国的会计准则主要体现在商务公司法、税法、会计总方案，以及会计法令中。法国系统的成的成典的会计准则是1947年政府成立的跨部门的会计标准委员会（CNC）制定的《会计总方案》（PCG）。会计总方案具体规定了会计处理的一般原则、统一帐户分类和帐簿设置、会计科目编号、正规的会计术语、各科目反映的内容及运用，以及资产、负债、损益的计量方法等。会计标准委员会还根据总方案，制定各行业的会计方案。从1963年到1986年，已制定了44份行业会计方案。

　　法国的会计准则由政府机构会计标准委员会负责制定和实施。会计标准委员会成立不久即改组为“顾问组织”，其成员既有官方代表，又有企业界、学术界、会计职业团体的代表。《会计总方案》比英美模式的会计准则制定得详细、可操作性更强，，行业会计方案类似于我国的分行业会计制度。

　　（三）日本。日本的会计准则主要体现在商法、证券交易法、企业会计原则中。日本商法由法务省于1900年3月制定，最后修订于1990年2月，它以保护债权人为中心制定，适用于所有从事生产经营活动的个人和法人，其有关会计准则的规定涉及到会计的确认、计量和报告等诸方面。日本证券交易法由大藏省于1947年发布，最后修订于1990年6月，它以保护投资者为中心制定；证券交易方面的有关会计准则主要对有价证券上市或有价证券准备上市的公司的会计核算和财务报告发挥规范作用，其内容主要涉及财务报告。《企业会计原则》可以看作是日本系统的、成典的会计准则，最初由日本经济安定本部企业会计制度对策调查会拟定，1949年发布，后经大藏省企业会计审议会四次修订。企业会计原则的制定，必须充分考虑商法和证券交易法的有关规定，它对证券交易法和商法起到补充的作用。

　　（四）德国。德国没有系统的、编纂成典的会计准则，其会计准则寓于有关法律之中。涉及会计准则的法律主要有《商法》、《股份公开公司法》、《股份不公开公司法》、《合作社法》、《特定企业及有关企业的财务会计法》、《所得税法》、《所得税法细则》、《公开披露法》等。这些法律适用于不同的企业组织形式。

　　上述五个国家的会计准则可以分别归纳为准法规型会计准则、制度型会计准则（法规型会计准则）、法律型会计准则三种模式。英美两国的会计准则虽由民间机构具体负责制定，但准则的权威性仍由政府或法律赋予，带有某种程度的强制性，所以它具有准法规的性质，故将其概括为准法规型会计准则模式。法国和日本的会计准则均由政府负责制定和实施，具有鲜明的强制性和权威性，所以将其概括为制度型会计准则模式。德国的会计准则寓于法律之中，强制性最强，因此称之为法律型会计准则模式。会计准则的这种不同模式，是由法律、文化、经济等环境因素决定的，其中法律和文化因素起了关键性的作用。

　　二、会计准则与会计制度的关系

　　会计准则与会计制度的关系问题，是我国开始制定会计准则以后出现的一个理论问题。当我们全面、准确地认识了会计准则的含义，并将会计准则划分为三种模式以后，这个问题已经不难解决了。

　　我国通常所说的会计制度实际有两个层次：一是国家有关权力机构制定的国家会计制度；二是各企业（或单位）根据国家会计制度，结合自身特点制定的企业会计制度。这里讨论的会计制度是指国家会计制度。

　　会计制度是建国以来国家对会计工作进行规范和管理的一种很流行的形式。纵观建国以来我国各部分颁布的会计制度，一般包括下列基本内容：（1）会计制度总则（包括会计原则）；（2）会计记帐方法；（3）会计科目及其使用说明；（4）会计凭证；（5）会计帐簿和记帐程序；（6）会计报表格式、报送程序和编制说明；（7）会计档案的保管和处理方法；（8）会计制度的修订、补充权限及其他有关规定；（9）成本核算规章；（10）会计事务处理办法；（11）会计纪律。尽管会计制度的基本内容包括上述11项，但具体到特定时期的个别会计制度，其内容又不尽相同，如目前尚在实施的《工业企业会计制度》、《商品流通企业会计制度》等13个分行制度主要会计科目使用说明、会计报表的格式、报送程序和编制说明两项内容；《外商投资企业会计制度》除包括前述两项内容外，还包括会计原则的内容；《会计基础工作规范》则汇集了会计凭证、会计帐簿和记帐程序、会计档案的保管和处理方法、会计纪律等方面的内容；1992年颁布的《企业会计准则》属于会计制度中会计原则的内容等等。另外，在计划经济体制之下和目前经济体制转轨时期，我国的会计制度还分散在国家制定的财务制度和税法当中。

　　会计制度的核心是关于会计核算和财务报告的规范的会计核算制度。我国的会计核算制度，经历了从计划经济体制下的会计核算制度，到向市场经济体制转轨时期的会计核算制度的转变。在计划经济体制之下，我国的会计核算制度适应当时的客观经济环境，形成了如下特点：（1）分所有制、分部门、分行业制定，会计信息横向可比性；（2）会计目标主要为实现国家财政政策、国家直接管理企业服务；会计制度随着国家财政、财务政策的变化而频繁修改，自身缺乏稳定性和科学性。（3）与计划经济体制和封闭的经济政策相适应，会计基本原则、会计等式、会计要素、会计报表体系以及会计方法与国际会计惯例相关甚远。随着改革开放政策的实施和计划经济体制向市场经济体制转变，我国的会计核算制度实现了大的变革。现行会计核算制度体现了如下特点：（1）按大行业制定，增强了会计信息的横向可比性；（2）会计目标转变为国家宏观经济调控、企业利害关系集团进行投资和信贷决策以及加强企业内部管理服务，初步实现了财务会计和税务会计的分离，但部分会计核算制度仍体现在国家财务制度之中；（3）与市场经济体制和开放的经济政策相适应，会计基本原则、会计等式、会计要素、会计报表体系以及会计方法开始与国际会计惯例相协调。

　　可以看出，会计核算制度从形式到内容，都可以是而且应当是随着客观经济环境的变化而发展变化的，作静止的理解是片面的、有害的。

　　90年代以来，我国开始制定会计准则。我国的会计准则由政府负责制定和实施，具有制度型会计准则的特点。很显然，我国的会计准则是会计制度的组成部分。会计准则和会计核算制度都是关于会计核算和财务报告的规范的范畴，它们解决的均是会计的确认、计量和报告等问题。也就是说，它们的实质和作用是相同的。这就是一般理论意义上的会计准则和会计制度之间的关系。

　　三、适合中国国情的会计准则模式

　　我国自建国以来一直采用会计制度、会计核算制度作为对会计核算和财务报告进行规范的范畴和形式，以会计科目及其使用说明、会计报表格式及编制说明为主体的会计核算制度早已成为我国广大会计工作者喜闻乐见的形式。80年代以后我国开始倡导、制定会计准则，1992年11月颁布了《企业会计准则》，1997年起开始陆续颁布具体的企业会计准则。这样，会计准则又成为我国会计核算和财务报告进行规范的一种新的范畴和形式。

　　我国使用会计准则这种范畴和形式具有积极的作用。第一，突破与计划经济体制相适应的传统的会计核算模式。建国40多年来，我国主要以分所有制分部门分行业的会计核算制度来规范各类企业的会计核算。虽然随着我国十几年的经济体制改革的发展，对会计核算制度进行过一些改革，但传统的会计核算模式并没有根本性的变化。而通过倡导和制定西方国家流行的会计准则，可以突破传统的会计核算模式。第二，通过倡导和制定在世界范围内流行的会计准则，推动我国会计核算制度与国际会计惯例相协调。第三，便于将分散的会计原则和会计方法按照自身内在的逻辑系统化，提高会计核算制度的稳定性和科学性。

　　目前，除了企业会计准则已成为会计核算和财务报告规范的范畴和形式外，一直为我国会计工作者喜闻乐见的会计核算制度仍作为会计核算和财务报告规范的范畴和形式存在着，并发挥着积极的作用，如《股份有限公司会计制度》、《个体工商业户会计制度》等。

　　以会计科目和会计报表为核心内容的会计核算制度在我国仍有必要继续健全和发展，并使其成为我国会计准则体系的有机组成部分。理由是：第一，我国属于大陆法系国家，受大陆法系法律特点的影响，大陆法系国家的会计规范一般制定得比较详细、具体，如法国的会计总方案制定有详细的会计科目表；会计方法的可选择性相对较小，如法国和德国均规定了一种资产负债表和损益表格式，这和英美法系国家明显不同。第二，中国属于集体主义文化，对不明朗因素反映强烈，人民偏重于遵从统一的制度，对没有详细、具体的规范感到不安，会计专业判断相对不受重视。第三，从总体上看，会计专业教育水平低，会计专业判断能力较差，需要有一个详细具体的操作规范。第四，从现有的会计准则模式来看，采用不同的会计准则形式，对会计准则的国际协调和经济的国际交流和交往，没有不利的影响，只要某种会计准则的形式适合本国国情，就理应得到肯定和发展。

　　我国的企业会计准则模式将是：成典的企业会计准则和以会计科目和会计报表为核心内容的会计核算制度的有机结合。我国成典的会计准则将由陆续颁布实施的具体会计准则和修订后的《企业会计准则》共同构成，它和以会计科目和会计报表为核心的会计核算制度是互为补充的关系。“企业会计准则”规范会计确认、会计计量、财务报告的原则、方式和方法，一般须打破行业的界限制定：“会计核算制度”是企业会计准则的原则、方式和方法，依据“行业”特点所作的具体运用，可操作性强是它明显的特点。