会计准则作为国际通行的会计规范形式，受到各国会计界的普遍重视。自20世纪80年代以来，我国会计界围绕会计准则的诸多理论问题展开研究，取得了许多很有价值的研究成果。本文对其中的几个主要问题谈点个人观点，希望能对我国会计准则的制定有所裨益。

　　一、会计准则的性质和功能

　　目前，关于会计准则性质的认识，主要有三种代表性的观点：

　　1、技术规范论。这种观点是将会计准则作为一种纯客观的约束机制，一种技术性的规范手段。它所存在的目的在于使会计实务处理达到科学、合理、内在一致。以美国财务会计准则委员会（FASB）为代表的各准则制定机构，都在相当程度上将会计准则视为一个纯技术性或技术性因素较高的系统。因此，西方各国一般都致力于建立财务会计概念结构，以指导会计准则的制定。

　　2、经济后果论。会计准则的经济后果是指会计信息对政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响。因为会计准则具有经济后果，单纯从理论上寻求最完美的准则，是不现实的。恰当的思路应该是使会计准则的经济后果最公平、最合理。英国《公司法》提出的“真实与公允”原则就是考虑到了会计准则的经济后果。

　　3、政治程序论。会计准则具有经济后果，因此，各利益相关者必然利用政治手段来影响会计准则的制定，从而使会计准则制定成为一种政治程序。美国在外币折算、石油天然气、投资减免税、认股权等会计准则的制定历史深刻地见证了会计准则制定的政治程序性质。因此，会计准则“并不代表最佳的科学合理的会计实务规范，也不可能完全遵循会计活动的内在规律和基本原理”。

　　笔者认为，上述三种认识从不同角度说明了会计准则

　　的性质，既具有合理性，也具有片面性。作为一种会计核算的准则，其内容必定是一种技术规范，从而才能指导会计实务工作。会计准则的内容关系到投资者、债权人等有关各方的切身利益，关系到社会经济利益分配的公平效率性，会计准则具有经济后果是不言而喻的。正因为会计准则具有经济后果，因此要为他们提供一个表达意见的场所，表现出一种强烈的政治程序。显然，只强调其中的一点似不够全面。笔者认为，会计准则作为一种技术规范，应当具有规范功能（规范会计实务）；会计准则具有经济后果，说明它具有经济功能（利益分配和资源配置）；会计准则是一种政治程序，是政治协商的结果，说明它具有协调功能（协调各方利益）。

　　二、会计准则制定目标

　　会计准则目标是会计规范系统运行的出发点和归宿，以及希望达到的基本要求，它制约着会计准则制定和实施的全过程。

　　林钟高、龚明晓认为会计准则具有三大目标：（1）效率目标。不同的会计选择生成不同的会计信息，诱导出不同的经济行为，从而影响到市场上各种行为主体对稀缺资源的选择，稀缺资源的有效配置是效率。（2）公平目标。会计准则具有经济后果，会计准则在规范会计信息生成时，应公平地兼顾所有各方的经济利益，从而使会计准则的经济后果最公平、合理。（3）稳定目标。会计准则规范下所生成的会计信息，必须能够有助于社会经济的稳定、协调与可持续发展。（林钟高等，1998）

　　冯淑萍认为：“会计准则旨在促使企业提供相关可靠、清晰可比的会计信息。”“会计准则的最终目标是为了促进社会经济资源的合理分配。”（冯淑萍，1999）

　　也有学者认为，会计准则目标与会计目标是一致的。“会计目标是整个会计管理运行的定向机制，它指明了会计要向谁提供什么样的信息；会计准则要规范会计系统怎样来提供达到会计目标要求的信息。因此，从二者为谁服务、为谁提供信息的角度来看，会计目标与会计准则目标应是一致。”（曹妍，1996）

　　笔者认为，会计准则的目标可以分为最终目标和直接目标两个层次。（1）最终目标。即林钟高、龚明晓所论述的三大目标：效率、公平、稳定。三大目标之间存在此消彼长的矛盾，因此在目标选择中必须进行权衡。例如讲求效率，则可能有失公平；讲求公平，则可能丧失效率。一般情况下，我们应以效率优先，兼顾公平和稳定。（2）直接目标。说明会计准则主要为谁服务，其内容与会计目标应该具有一致性。

　　以会计准则的（直接）目标为出发点，会计界一般把世界各国的会计准则分为四种类型（模式）：（1）企业主导型。会计准则从维护企业利益、服务企业管理出发，在会计方法上赋予企业以很大的自由选择余地。（2）私人投资主导型。强调会计准则为投资者服务，维护投资人的权益，为投资人提供决策依据。（3）国家财政主导型。强调会计信息为国家税收服务，不允许纳税申报数据与财务报表严重脱节，会计准则由政府制定，或直接由立法部门作出具体规定。（4）宏观管理主导型。强调会计信息为宏观管理的直接控制服务，统一性、强制性和无选择性是其主要特点。

　　我国会计准则应采用哪一种目标模式，仍值得研究。有的学者提出中国会计准则制定的“双目标”论，建议把会计准则制定目标拆解为“政府利益”（规范国有企业）和“民众利益”（规范公司制企业）两个不同的目标，分别应用于不同的准则体系。（薛云奎等，1997）这种主张搞两套会计准则，在目前来看显然是不现实的。

　　三、会计准则制定理论

　　对会计准则的制定，西方会计界存在两种理论：（1）公共利益理论，以社会福利最大化为目标，不偏袒任何一方。因此，准则制定过程被认为是一种纯粹的经济分析和精密的计算过程，由此而产生的准则就是具有最优社会效益的会计准则。（2）利益集团理论，认为由于会计准则具有经济后果，会影响到各种利益集团的利益，规范制定过程实际上就是一种政治协调过程，会计准则也就成了折衷利益冲突的产物。（黄宗兰等，1999）

　　笔者认为，公共利益最大化在理论上无疑是最完美的，也是我们追求的最终目标。但是，该理论在实际中存在诸多问题。一项准则的制定，往往使一部分人受益，而另一部分人受损，如何使整体效益（公共利益）最大化，确实是一个难题。因为目标分散使我们无所适从。相反，利益集团理论的服务目标就比较明确，从而使会计准则的制定更具针对性。但是，如果从某一利益集团出发制定会计准则，则难免会损害弱势集团的利益，不符合公平的会计准则目标。

　　我们的观点是将两种理论有机融合，即：以利益集团为基础，兼顾公共利益。因为会计准则的宏观目标是效率优先，兼顾公平和稳定，要保证效率必须以利益集团为基础制定会计准则，兼顾公平就必须考虑所有利益相关者的公共利益。

　　四、会计准则制定应该遵循的原则

　　1、目标明确原则，目标不明确必然使制定的会计准则难以达到预期效果。

　　2、科学性原则，即应当体现会计专业的科学性。

　　3、系统完整原则，会计准则的内容必须全面完整，并具有层次性，涉及（适用）所有的会计业务。

　　4、程序允当原则，从而导致出可为各方接受的会计准则。

　　5、国际化原则，应当尽量采用国际通行的会计处理方法。

　　6、特殊性原则，即既要体现“中国特色”，又必须考虑各行业经济业务的特殊性。

　　7、前瞻性原则，以保持会计准则的相对稳定，保证会计信息的一贯性。

　　五、会计准则制定模式

　　1、会计准则制定机构

　　综观各国会计准则的制定机构，可以归纳为民间组织、官方组织和半官半民组织三种类型。我国会计准则制定机构——会计准则委员会设在财政部，由政府部门制定会计准则。从目前来看，这是历史的必然，也是现实选择。因为我国的民间会计团体（如中国会计学会、中国注册会计师协会）还很弱小，尚不具备独立制定会计准则的能力。从长远来看，笔者认为，随着市场经济的发展和民间会计团体的不断壮大，会计准则制定机构将最终向独立化模式发展。

　　2、会计准则制定人员

　　我国会计准则委员会的委员“分别来自政府财政部门、证券监督机构、会计职业界、高校和科研机构等单位”。应该说，这些组成人员具有一定的代表性，但还很不全面。首先，缺乏投资者的代表，包括国有企业、私营企业、外商投资企业等各类企业主，以及证券市场上的大股东；其次，缺乏债权人的代表，特别是银行界的代表；再次，缺乏经理阶层和会计实务界的代表，会计准则必须由企业来执行，会计人员来操作，如果缺乏他们的认可和支持，会计准则将很难发挥预期效果，修订前的现金流量表准则就是一个教训。

　　3、会计准则制定方法

　　综观各国会计准则制定方法，大致可分为两类：一类是偏好集合法，另一类是理论导向法。（1）偏好集合法。是根据个体对可选会计准则经济影响的偏好来制定能使个体效用最大化准则的一种方法。（2）理论导向法，是指以某种会计理论为基础进行选择和评价准则的一种方法。目前，西方各国一般都采用理论导向法制定会计准则，其中最为流行“概念框架法”，从概念框架出发，研究和制定会计准则。

　　在我国，一般认为1992年发布的《企业会计准则——基本准则》相当于西方的财务会计概念框架。但在具体会计准则的制定过程中，基本准则并未真正发挥其概念框架的作用，基本准则几乎“名存实亡”。如何修订基本会计准则，建立我国财务会计概念框架，已是当务之急。

　　4、会计准则制定过程

　　我国会计准则的制定过程一般包括四个阶段：计划阶段；准备阶段；起草阶段；征求意见阶段。依次经过上述阶段最终形成具体会计准则，并由财政部颁发实施。

　　美国财务会计准则委员会（FASB）在会计准则的制定过程中，采用了一套较为充分的程序，包括：（1）搜集问题，确定项目；（2）组成专题研究组，拟定讨论备忘录；（3）向公众免费提供讨论备忘录，供社会各界讨论、审查；（4）举行公开的听证会，征求对备忘录及准则制定的意见；（5）根据各种意见，拟定准则的征求意见稿；（6）征求意见稿向社会公开征求意见；（7）再次举行公开的听证会；（8）根据各方意见，做出是否发布、或修改后发布、或推迟、或取消的决定。笔者认为，美国会计准则的制定过程有两点值得我国借鉴：一是过程的严密性，二是过程的公开性。美国会计准则制定的全过程都处于“摄像机的监督”之下，有利于社会各界的广泛参与，从而达到协调各方利益的目的。

　　5、会计准则制定的程序公平学说

　　程序公平学说最早由美国的约翰。罗尔斯提出，他认为不存在任何有关结果的公平性的独立标准，但是存在着有关形成结果的程序公平性的标准，因此只要这种公平性的程序得到人们恰当的执行和遵循，由它产生的结果就应该被认为是正确的和恰当的，无论它们会是怎样的结果。改组后的国际会计准则委员会（IASC）充分体现了程序公平的精神。美国会计准则的制定也是通过程序公平使社会上各主要利益集团的利益得到体现，而不受某一强势集团所左右。

　　裘宗舜教授等认为，“允当程序的实践优势在于通过‘广泛地听取和告知’确保准则制定的程序公平。诸如成立咨询委员会、顾问团，发布讨论备忘录、征求意见稿、召开听证会等都是在会计准则制定中实施允当程序所采取的具体方式。允当程序的作用机制主要包括三个方面：前提条件——准则制定机构的独立性；基本条件——准则制定过程的公开性；本质要求——准则制定的广泛参与性。”显然，我国会计准则的制定同样应当体现“程序公平学说”，做到制定机构独立化、制定人员广泛化和专职化、制定方法科学化、制定过程公开化。

　　（作者：罗勇  重庆工商大学会计学院 400067）