[摘要]本文包括三个主要部分。首先阐述会计规范的必要性。然后，立足于我国的实际情况，提出会计规范的目标是依存于不同的经济体制特点的、会计规范的内容和形式则取决于会计规范的目标；通过区分会计确认、计量、记录和报告在不同会计行为中的差别。揭示了会计准则、会计制度两种规范形式在我国的并存性和各自的侧重点，即会计准则侧重于确认和计量，会计制度侧重于记录与报告。最后，对我国会计准则、会计制度的关系问题，未来会计规范问题提出作者的观点。[关键词]会计规范会计制度会计准则

　　一、会计规范的必要性

　　不论在计划经济条件下或在市场经济中，在我国称为会计核算而在西方称为财务会计的部分都需要进行规范——主要是规范信息的提供，但同时也就需要规范交易和事项的整个会计处理过程。这主要因为核算或财务会计具有一个重要特点：它的信息提供者不是主要的信息使用者。在计划经济条件下，企业上是国有的。名义上称之为国营，实际上不可能由国家直接经营，而是由国家委派厂长经理作为组织生产营的代理人。国家作为所有者同厂长经理（统称为企业的管理当局）作为经营者由此形成了委托和代理当然在当时的条件下，国家插手企业很深，行政命令很严重，管理当局的权力相对较小，形成政企不分。有权和经营权在实行经济核算制企业——企业有独立的资金，允许自主经营，独立核算，自负盈亏少在形式上或一定程度上也是分离的。经营者直接指挥并控制企业的会计部门及其核算与报告活动，经营者不但比国家掌握企业更多的经济活动与财务收支信息，而且根据利己的动机有可能粉饰报表，提供不充分甚至虚假的信息（在我国50年代末期以后，在浮夸风的影响下出现的“书记成本、”“厂长利润”就是虚假信息）在市场经济中，现代企业的所有权与经营权明显地甚至彻底地分离。投资人与企业管理当局之间，形成了为明确的委托——代理关系，代理人控制企业财务信息的加工与对外披露，代理人远比委托人了解企业更多的内幕消息，企业管理当局同投资人、债权人等外部利害关系集团在对企业财务信息的占有上，产生了严重的不对称。我们知道，信息是一种产品和资源，不论计划经济或市场经济都不能没有会计信息的真实传递、顺利流通和有效使用，否则，人们不可能作出影响企业经济活动同时又利于自己的财务决策。信息不对称，势必危害在信息占有上处于劣势的一方，它是违反公平原则的。在计划经济中、国家理所当然地要进行干预，使会计信息服从计划指标并用来检查计划；在市场经济中，信息不对称标志着信息市场失灵，从而导致受会计信息媒介的商品、劳务，特别是证券市场失灵，这也需要政府或其他社会公正机构出面干预。上述的干预，表现为需要对企业按真实、公正、充分、可比等原则作出加工和提供会计信息（主要指财务信息，它由会计核算或财务会计）的制度性安排。会计规范，就是这样产生的。由此可见，会计核算规范或财务会计规范是国家或会防止或纠正市场失灵而作出的制度性安排，它虽然不是直接产生于市场经济本身，但它一旦出现，即成为市场经济正常运转（信息市场公平运转）的一种必不可少的机制。

　　二、关于会计规范

　　对于会计规范，我们需要研究两个问题，一是会计规范的目标，二是会计规范的内容形式。

　　1.目标

　　会计规范的目标，主要反映一定的经济体制和主要信息使用者的信息需求。我们可以考察一下中华人民共和国成立五十年来，会计核算规范的主要变迁来说明这一点。

　　1949年至1951年左右，新中国成立伊始，国民党政府留下来的是一个烂摊子经济，再加上严重的内战创伤，这时，国家治理经济的主要任务是医治战争创伤，改造拦摊子经济，争取财政经济状况的根本好转。于是在1950年3月中央人民政府作出了《关于统一国家财政经济工作的决定》。《决定》要求集中全国的人力、物力、财力，建立强有力的集中统一的财政经济体制。会计的一个重要任务，就是建立统一的制度，恢复正常的会计秩序。要能通过会计制度，便会计活动如实反映，加强监督，提供可靠的信息，为制止当时的通货膨胀，稳定经济，恢复国民经济，争取财政经济状况的根本好转服务。

　　从建国以后，我国的会计规范就采取“制度”的形式。这种形式不但在我国由来已久，为人民所亲见乐闻，而且制度向来被认为是法规的组成部分，具有明显的统一性和强制性。因此这同国家需要直接管理全国会计事务，统一会计制度的制订，更好地适应统一财政经济体制的需要是异常吻合的。而且，通过统一制订的会计制度，又能便会计信息直接满足国家宏观经济管理的需要，这也十分符合当时高度集权的财政、经济体制的形势。

　　可以说，从这时起，我国的会计规范体制就形成了财政制度决定财务制度，财务制度决定会计制度的格局。

　　由于1953年起开始执行第一个五年计划，从1951年下半年财政部就在原苏联专家的帮助下，陆续制定了服务于计划经济的会计制度，如“国营企业统一会计报表格式及说明草案”、“国营企业统一会计科目及说明草案”等等（1952）。而在1953年，除把原先分散在统一会计制度中的共性内容如财产清查、帐簿登记与凭证填制、材料核算、成本计算等规定修订为单项“办法”或“规程”外，对于其他核算内容则建立分部门、分行业的制度，如由财政部会同各主管部门共同分别制定工业、供销及农业、商业、铁路、交通等会计制度，同时，在分部门分行业的制度中，又把基本业务和基本建设加以区分，在基本建设会计制度方面，再划分为建设单位和包工（施工）企业两种不同的制度。这样，我国从第一个五年计划开始，就确定了分部门、分行业一统到底，密切依存于计划管理的会计规范体制，集中的计划经济体制是由原苏联创造的，而且主要存在于苏联等-一些社会主义国家，我们要建立并实行计划经济下的会计模式，只能借鉴原苏联的会计经验。在50年代中期，从帐户名称、报表格式（如凭单日记帐核算形式）、成本核算方法（如成本核算的定额法）、材料核算方法（如材料核算的余额法）等几乎全面地照搬苏联。虽然以后不断地加以修订，力求切合中国情况，但是整个会计模式，包括会计规范，始终是强调集中统一，适应计划经济需要，服从于国家宏观经济管理，主要是服从财政管理。由于长期受计划经济的深刻影响，社会主义市场经济体制下的国家财政、企业财务与会计的关系尚有待探索。迄今为止，在我国的国家财政、企业财务同企业会计之间，存在着某种程度的剪不断、理还乱的关系就可以理解。

　　80年代末和90年代初，由于邓小平理论的正确指引，党的十四大把建立社会主义市场经济体制确立为我国经济体制改革的目标，适应市场经济对会计信息的需求，促进改革的深入和开放的扩大，我国会计规范也作了突破性的改革。即用企业会计准则取代过去分部门分行业分所有制一统到底的会计制度，并按“准则”的内容改革各种重新归并后的会计制度，实行准则与制度两种规范形式同时并用。

　　以上的说明只是表示，会计规范的内容与形式都取决在不同经济体制下对会计提出的要求，即会计的目标。

　　建国50年来，我国的经济体制大体分为三个阶段：经济恢复时期；计划经济时期；社会主义市场经济时期。

　　不同的经济体制，总是要求建立与各该经济体制相适应的不同会计模式，特别是建立为各该经济体制服务的有所差别的会计核算（财务会计）规范。

　　2.内容与形式

　　如前所说，会计规范所讲的会计是指财务会计（会计核算）。它是指最后通过财务报告（主要是通过财务报表）来表述的某个特定企业的财务状况、经营业绩和现金流量的会计程序。因此，会计规范的内容，总的说，主要是某个企业过去已经发生的、引起资产、负债、所有者权益、收入费用、利得损失和损益的交易事项和情况，或者说，指一个企业发生的经济业务和由此引起的资产负债与净资产的变化。不论会计规范采取什么形式，这一基本内容应是共同的。但是，财务会计有自己的特定的、严密的会计程序。这些程序概括起来包括：确认、计量、记录、报告（包含表外披露）等基本环节，采取不同的规范形式，组织这些程序的方式，特别是规范的重点会有所不同。强调什么、突出什么？按准则来规范和按制度来规范并不一样。

　　首先，让我们分析一下确认、计量、记录与报告的关联性和各自的功能。

　　确认的含义最广。广义的确认可以涵盖计量、记录和报告三个程序。例如美国财务会计准则委员名（FASB）认为“确认是将某一项目，作为一项资产、负债、收入、费用等要素正式记入或列入某一企业财务出表的过程。”（SFAC No.5 par.6）然而狭义的确认，应要求解决两个问题：①在交易事项发生后，何种项目应作为何种要素来记录和报告？②它们应在何时加以记录和报告？简单地说，确认是一种职业判断，要求会计人员把交易事项等现象提到理性高度来决定：其中有无项目应记作财务报表的要素（当然具体地指要素的再分类一帐户与报表项目）？如果有，那么应当在何时予以记录和报告？

　　计量是紧接着确认要解决的会计程序。计量主要的任务是选择何种既相关又可靠的计量属性，这里面临着与确认同样的职业判断问题，即如何选择计量属性？

　　确认与计量是会计人员进行会计处理时应当按规范予以思考并通过经验和自己的业务水平来加以判断所作的决策。我们可以把它们称为会计决策。这种决策付诸行动，就表现为科目使用（凭证填制与帐簿登记）与报表的编制。

　　如果把确认与计量称为会计决策，记录与报告就是把会计决策付诸实践的会计行动。会计决策是会计行动的前导，它表现为会计人员在记录和报告之前，应当对经济业务的会计处理具有的盘算，识别与判断的过程，得出了判断之后，人们才开始进行记录与报告的行动。

　　确认计量记录与报告都是财务会计不可或缺的会计程序。它们的功能可以互补但并不相同。确认与计量发生在会计处理之初，并引导着记录与报告。在整个会计行为（包括会计决策和会计行动）中层次较高。严格地说，解决了会计的确认与计量，记录与报告只不过是具有固定程式的技术问题，随之应容易解决。反之没有经过或不懂得会计的确认与计量的判断过程，记录与报告往往不是真正的理解。

　　会计的确认，特别是何时确认，可能是财务会计的最复杂的问题之一。最典型的确认时间的难题是收入的确认。财务会计所面临的，同收入确认有关的交易、事项是十分多样的。美国的一本《中级财务会计》按照文易的性质把收入确认的时时点、绘成下列图表（略）

　　*——asles with right of exists

　　*——trade loading and channe！ stuffing

　　（上图参阅D.E.Kieso & J.J. Weygrandt，“Intermediate Accounting”9thed.， John Wiley & Sons， Inc.， 1998，Chapter19，pp.970——974）

　　上图所列举的交易类型，确认时点还不可能包括与收入有关的交易事项和情况的全部，随着企融创折而带来的交易与销售创新，正如雨后春笋，方兴未艾。

　　在会计准则中，对于确认的基本标准与主要原则仅就商品销售一项而言，也只能概括为：

　　一、符合收入的定义，有预期的经济利益流入企业并能可靠地计量。

　　二、收入已实现或可实现（取得收取现金的权利）并已赚得（完成收入赚取的全过程）。

　　三、与销售商品有关的所有权与风险，在实际上已经转移；或实质胜于形式。

　　十分明显，一项交易或事项发生后，若仅同商品销售收入有关，则应否和何时确认为收入，就需要会计人员运用其专业知识和实际工作经验，即职业判断，从文易的类型、收入的种类、销售时有元附加条件而使所销售的商品在似乎钱货两清的表面现象后，与商品有关的所有权及其风险在实质上并未完全转移等方面进行分析与判断，才能决定：收入应否确认、在何时确认，从而应作出怎样的记录，如何正确计入财务报表。因此，可以说，应否确认商品销售收入和何时确认这项收入似乎是人所皆知的会计常识，其实，它乃是一个很复杂、很难回答的问题。收入的确认固然困难，其他要素的确认也未必容易。这就是我们把确认（也还有计量）视为会计决策，列为会计行为中的高层次的理由。

　　认清了会计的确认、计量与记录、报告在会计行为中的差别，我们就可以看到准则与制度两种规范形式的各自侧重点。

　　会计准则是以特定的经济业务（交易与事项）或特别的报表项目为对象，它详细分析各该业务或项目的特点，规定所必须引用的概念的定义，然后以确认与计量为中心并兼顾披露，对围绕该业务或项目有可能发生的各种会计间题作出处理的规范。人们学习了一份具体的会计准则，将会熟练地了解特定会计业务的会计处理的全过程。

　　会计制度则采取另一种形式。它是以某一特定部门特定行业或所有部门的企业为对象，着重对会计科目的设置、使用说明和会计报表的格式及其编制加以详细规范，从这里可以看到，会计准则同会计制度有两个最主要的差别：一是规范的对象不同，具体准则按经济业务或项目，制度按一个企业；二是规范的重点不同：准则侧重于确认和计量，制度侧重于记录和报告，确认和计量的内容有机地体现在会计科目及使用说明中。这样，准则重点是规范会计决策的过程，而制度是重点规范会计的行动与结果。采用准则的形式可引导会计人员从经济业务的确认、计量开始考虑进一步决定怎样记录和报告（披露）；采用制度的形式，会计人员能直接使用科目进行记录，并按规定程序和格式编制报表。对比起来，准则比较抽象，比较难学难懂；而制度则比较具体，容易了解和操作。但准则的优点是能够提高会计人员的职业判断能力，掌握财务会计的全过程，并能举一返三，增强解决新问题的本领；制度的优点是容易被广大会计人员所接受，操作方便，易懂易学。此外，目前准则和制度一般都保留备选方案，有一定的灵活性，从提高可比性和会计信息质量的观点看，取消和减少备选方案，可能是应当努力改进的方向。FASB已经把这点作为高质量准则的标准之一。

　　总起来说，准则和制度都是会计规范的形式，它们之间的优缺点是可以互补的，而且可以结合起来运用。

　　但考虑会计是国际通用的商业语言，而会计规范作为这种特殊“语言”的语法，也在国际上形成了一定的通用形式，那就是会计准则。可以说，会计准则这种规范形式实际上已构成了国际通用会计惯例的一个组成部分。会计制度这种规范形式在我国的计划经济时期，甚至解放以前流行了五六十年，我国会计人员比较习惯于接受它运用它。这就产生了既要与国际会计惯例衔接，又要照顾中国国情之间的矛盾。当前，深化我国的会计改革，就是要正确处理引进、借鉴国际会计惯例与中国国情相结合，寻求具有中国特色的会计核算规范。

　　（三）几点设想

　　1.现在，我国的社会主义市场经济体制己经初步建立，随着即将参加WTO，中国的经济将是全球经济的一部分，我们更需要在各方面借鉴并接近国际惯例，其中包括用来规范国际通用商业语言的会计规范。

　　虽然内容同形式相比，后者不是主要的，但形式在下定条件下也会影响内容。我们不能忽视会计准则这一国际通用的会计规范形式的重要意义，至少为了进行国际上的沟通，为了使国外投资人（跨国资本家）更容易理解和接受我们的会计规范及其所形成的会计信息，我们也需要采用会计准则的形式来规范我国现代企业的财务会计和财务报告。

　　考虑到中国的国情，考虑到会计制度也有易懂易学，便于操作的优点，我觉得按会计制度来规范其会计核算仍然是必要的。那就是说，在我国今后一段时期，准则与制度两种形式在会计规范中应当同时并存“。

　　2.在准则和制度同时并存的情况下，首先要明确它们各自的适用对象（范围），其次应在《会计法》的统一指导下，使两种形式的规范相互协调，保持规范的一致性。

　　会计准则与会计制度处于两个平行的平等的层次，要求企业既执行准则又执行制度，那么，准则与制度的相互协调与配合就非常重要。虽然，准则所规范的重点是确认与计量，但有的准则也有记录和信息披露的要求；制度规范的重点是记录与报告，但科目的应用与报表的编制中也体现了确认与计量的要求。因此，在《会计法》统一指导下的两个平行的会计规范，由财政部统一发出的两个作用基本相同的法规，无论如何不能出现过于明显过于突出的矛盾，而且，出现矛盾，可能随时要用补充规定来调整而不能等到一个年度之后。

　　3.按照我个人不成熟的设想，对于我国会计规范的改革也可以提出远期目标和近期目标，分两步走。

　　第一步即近期目标是准则与制度并行，即实行两种形式的规范；第二步即远期目标，远期目标应采取单一的规范形式，至于是选择准则还是选择制度，等我国参加WTO以后，由整个国民经济进一步发展，会计人员整体素质的提高状况来定。但那时，即使我们仍采取我国会计人员喜闻乐见的“制度”形式，到时“制度”的实质及其规范的重点与要求必然更加接近国际会计惯例。

　　4.我国会计规范的改革尚有需研究的问题。

　　最近财政部正在拟订中的“企业会计制度”，第一部分“一般规定”几乎把有关基本准则的内容都写了进去，这显然是一个进步。与此相协调，企业会计准则的基本准则也需要修改，即既要力求与国际惯例中的财务会计概念框架协调，又要参照“企业会计制度”中的“一般规定”。未来的基本会计准则还要全面反映《财务会计报告条例》的内容。

　　此外，本次企业会计制度改革，通过中国财经报等媒体广泛征求意见，这种形式很好，可继续坚持。因为如何增加会计准则制定程序的透明度和公开性，是会计界议论较多的问题，这方面还需进一步努力。

　　要使会计规范的改革迈开较大步伐，我认为，我们应当重新审视会计准则和制度的本质即特点，在我国目前社会主义市场经济条件下，在修订会计规范时，我很同意三个“有利于”的基本思想，即：①有利于会计信息的真实性；②有利于报表编制者阅读、理解和运用；③有利于监管机构的监管。

　　参考文献

　　1葛家澍。市场经济下会计基本理论与方法问题研究。北京：中国财政经济出版社，1996

　　2杨纪琬。现代会计手册。北京：中国财政经济出版社，1987

　　3项怀诚。新中国会计50年。北京：中国财政经济出版社，1999

　　4项怀诚。新中国会计50年。北京：中国财政经济出版社，1999

　　5葛家澍。关于会计基本理论与方法问题。北京：经济科学出版社，1988

　　6参阅D.E.Kieso & J.J. Weygrandtd. Intermediate Accounting. John Wiley & Sons， Inc.1998；970——9747zeff and Dharan…… Readings and Notes on Financial accounting. CCGraw—hill， 1997；74——778葛家澍。会计基本理论与会计准则问题研究。北京：中国财政经济出版社，1999