长期以来，美国财务会计准则委员会（FASB）与国际会计准则委员会（IASC）在准则制订上采取了截然不同的模式。FASB采取的是以规则为基础的准则制订模式，IASC采取的是以原则为基础的准则制订模式，两者究竟孰优孰劣，一直争执不下。然而，美国自2001年11月发生安然会计丑闻之后，又相继发现世通、施乐等公司财务造假，于是要求一般公认会计准则（GAAP）以原则为基础的呼声日高。2002年10月21日，FASB正式发布“以原则为基础的美国会计准则制订模式”建议稿，并就建议稿所征集的意见举行听证会，这标志着美国准则制订机构在公众压力之下正式将以原则为基础的准则制订模式提上了议事日程。但这是否意味着以原则为基础的准则制订模式就可以独领风骚了呢？

　　一、以规则为基础的准则制订模式

　　FASB制订的财务会计准则公告（SFAS）是规则导向会计准则的典范。以规则为基础的准则制订模式，除了给出某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告所必须遵循的原则外，还力图考虑到原则适用的所有可能情况，并将这些情况下对原则的运用具体化为可操作的规则。所谓所有情况，既包括适用准则的情况，也包括不适用准则的有关例外。为了对具体规则予以说明，准则中还包括大量的解释和执行指南。可见，例外、解释和执行指南是规则导向会计准则的两个显著特点。

　　这种力图为每一种可能情况都提供“唯一”答案的准则制订模式，其目的是希望在任何时候都能为会计职业人员提供技术参照标准，以较强的可操作性保证相似交易、事项会计信息的可比性。而硬性的操作标准也能在一定程度上遏制会计人员的酌定行为。由于每一种可能情况都有相应的规则，在诉讼纠纷中会计职业人员便可诉诸有关规则抗辩，这一点在诉讼爆炸的社会环境中显得尤为重要。对会计职业人员而言，详尽的规则还限制了监管机构对会计行为过程的事前介入，而将其权限限制在事后的职业判断评价，同时也为监管机构提供了监督、制裁的依据。

　　尽管以规则为基础的准则制订模式以上述考量为出发点，但在实际运作过程中还是带来了一些负面影响。

　　首先，过于详尽、复杂的会计准则带来了准则制订、实施的高成本。力图考虑到所有可能情况的准则制订模式，必然带来百科全书式的会计准则，一些复杂经济业务的准则动辄上百页，由此造成准则制订程序过于繁琐、缓慢。这其中固然有FASB所要求的应循程序或业务性质复杂之故，但力图对每种情况都给出唯一规则的指导思想无疑加大了准则的制订成本。并且，再详尽的规则也是以已发生的事实、或发生事实的预期为考虑对象，当出现经验、预期之外的情况时，着眼具体规则的准则往往难以及时给出恰当的答案，难以适应未来经济发展的需要。

　　其次，规则导向准则可能无法发挥预期的规范作用。FASB、FASB紧急问题工作组（EIFT）、美国注册会计师协会（AICPA）会计准则执行委员会（ACSEC）、FASB特别任务执行小组四个不同机构制定了成百上千的规则。如此众多的规则常使想要遵守准则的使用者难以确定究竟应从简入手，并且这些规则之间可能相互抵触，也造成了使用者无所适从。而对于想要规避规则的使用者，详尽规则无疑能使其通过“合法途径”达到预期目的：针对规则给出的标准构造交易，从而使形式上符合规则、实质上背离原则的交易能以准则允许的方式进行处理。越是详尽的规则，越为“交易策划”、“组织创新”等财务操纵行为提供了机会，在安然事件中备受指责的“特别目的实体”（SPE）就是典型例子。按照美国现行会计惯例，只要非关联方在一个SPE权益性资本的投资中超过3%，即使该SPE的风险主要由上市公司承担，上市公司也可不将该SPE纳入合并报表范围。这一会计惯例自身的合理与否暂且不论，事实上安然公司正是充分利用了3%这一具体定量标准，设立了数以千计的SPE作为隐瞒负债、掩盖损失的工具。

　　再次，规则导向准则中的详细规定易助长会计职业人员在财务报告过程中的“按章照搬”，而忽视应有的职业判断。由于有现成的技术参照标准，报表编制人员在提供财务报告的过程中就可能机械套用准则，而不是借助职业判断确定有关会计处理方法是否如实反映了经济实质。审计人员在对报表的公允性、合法性发表意见时，规则基础的准则易使其过于关注准则的细节性规定，忽视报表的整体评价；或重形式轻实质，忽略会计处理方法是否与基本原则相一致。后一种情况还易成为审计人员未恪守职业操守时的抗辩理由。安然公司事发后，就SPE问题安达信也是始终以安然公司没有违反形式上的3%规则为自己辩解，而置安然公司通过SPE隐瞒负债、掩盖损失这一事实于不顾。

　　二、以原则为基础的准则制订模式

　　国际会计准则（IAS）、英国的财务报告准则（FRS）是原则导向会计准则的典范。以原则为基础的准则制订模式，仅针对某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告提出应循原则，可能包括以原则为基础的一些规则，但并不力图回答所有问题或对每种可能情况均提供详细规则。较之规则，原则具有广泛适应性，现实中也就不存在对基本原则的例外，因此原则导向会计准则将不可能出现规则导向下的大量例外。原则导向会计准则并不排除对解释和执行指南的需要，但指南将仅关注准则提及的重大问题，对准则没有提及的企业、行业的特有情况，将倚重会计职业人员的职业判断。因此，与规则导向准则相比，原则导向准则中的例外、解释和执行指南大为减少。

　　以原则为基础的准则制订模式下，准则的详尽和复杂程度降低，简洁、明了的会计准则便于使用者的阅读和理解。由于不再提供详尽的规则，也在一定程度上遏制了围绕规则进行交易策划的财务操纵行为，如果使用者想要找到准则未作规定的交易所适用的规则，则必须以基本原则为依据，进行职业判断，这样报表编制人员对外提供的会计信息将更好地反映交易的经济实质，审计人员对报表公允性、合法性的评价也将更为全面、更符合原则的要义。在面对非预期事件时，原则导向准则将能做出较为迅速的反应，从而能更好地适应经济发展的需要。

　　较之规则导向的一些弊端，以原则为基础的准则制订模式固然有优越之处，但原则导向会计准则也有其所必需的条件，否则同样可能带来一些问题。

　　首先，充分职业判断未必一定带来反映经济实质的会计信息，会计职业人员较高的职业判断水平是不可或缺的条件。与具备充分可操作性的详尽规则相反，原则导向会计准则通常只规定某一方面的抽象原则，特定行业、具体情况则全凭会计职业人员的职业判断。充分职业判断生成的会计信息将更全面反映交易的经济实质，这一论断是以会计职业人员具有较高的职业判断水平为前提的。会计职业人员必须对原则的要义有全面、精准的把握，在面对具体情况时能判断、选择适当的会计处理方法。否则，低水平执业活动绝不可能带来反映交易实质的会计信息，更妄论信息之间的可比性。

　　其次，原则导向会计准则可能透发滥用职业判断的酌定行为。应该说，无论规则导向抑或原则导向，会计职业人员的职业道德都是准则能起到规范作用的重要保障。尽管规则导向准则有可能诱发针对规则的财务操纵行为，但详尽的规则自身只是技术性条件，会计职业人员未能恪守职业操守才是关键。原则导向会计准则允许充分的职业判断，会计职业人员的职业判断水平固然是职业判断与准则宗旨、精神相一致的技术保障，但会计职业人员的职业道德水平更是保证准则中的原则不被滥用的根本所在。取消了详尽的规则，会计职业人员具有相当大的酌定自由度，而有关监管、法律标准却变得抽象、模糊，这时准则所允许的充分职业判断就完全有可能被滥用。

　　三、结语

　　上述比较分析表明，以规则为基础与以原则为基础的准则制定模式两者各有利弊。将规则导向的准则制定模式归结为财务舞弊的根源，并希望通过变革准则制定模式治理美国资本市场泛滥的财务操纵行为，似乎有失偏颇。应该看到不同准则制定模式下，都存在与准则特点相契合的财务操纵行为，这时候准则自身的技术完善性已不再是问题的关键，外在于技术性的会计人员职业操守才是根源。仅就准则制定而言，片面强调规则或原则都会诱发或导致相应问题，以原则为基础并辅以必要的规则，或许才是更为切实的解决问题之道。