摘要　新会计准则中过分重视帐面价值，忽视了公允价值的存在，这与国际惯例有较大的出入，在实际操作中也会有一定难度。上市公司的帐面价值不一定能反映企业的真实财务状况，而在成熟的市场经济中，公允价值反映的会计信息更为可靠。保障会计信息真实可靠的一条重要原则是建立合理的会计准则。中国会计准则应遵循市场化原则，向国际惯例靠拢。

　　财政部新近颁布的《债务重组》等八项具体会计准则，引起了证券业的广泛关注，一致认为这将会抑制那些靠债务重组、关联交易等操纵利润的行为，打击证券投资市场上的投机活动。但任何事物都有其两面性，新准则与旧准则最大的分歧在于对“公允价值”重视与否，新准则过于重视帐面价值；同时，在对一些问题的处理上前后不一致。结果，部分条款与国际会计准则有所差距。

　　新会计准则中值得商榷的问题在旧准则规定下，上市公司大股东可通过向上市公司出售无形资产套利，有些大股东或关联公司又通过赠予或廉价出售无形资产的方式来“扶持”上市企业。新制定的无形资产准则缩减了上市公司借助无形资产交易操纵业绩的空间。但新准则在无形资产的计量上显得过于谨慎。准则规定通过非货币性交易换入的无形资产，则以换出资产的帐面价值加上应支付的相关税费，作为无形资产计价依据。对于以货币支付的和捐赠所得的无形资产则又认可了“公允价值”的存在，以货币支付的则可按照实际支付的价款入帐；得到捐赠的无形资产，捐赠方没有提供有关记帐凭据的，“按如下顺序确定：同类或类似无形资产存在活跃市场的，应按照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定；同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值确定”。这样处理可能导致同样的无形资产由于取得的途径不同，在不同企业中的价值相差极大，不具有可比性。

　　新准则规定“投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入帐价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的帐面价值作为入帐价值”，这种处理既不符合公司法第八十条有关股份公司发起人以无形资产出资必须进行评估作价的规定，也是不公允的。上市公司在上市前的某时期投入的无形资产又如何处理，是否要追溯处理。如果不进行追溯处理，可能同样的企业，同样的途径取得同样的无形资产，时间可能仅隔几个月，公司的资产帐面价值就有巨大差别。

　　随着科技和人才在企业发展中作用的日益重要，无形资产在企业资产结构中占的比例越来越大。如果对无形资产的确认和计量不能反映实际情况，将导致会计信息失真。新准则规定“自行开发并依法取得的无形资产，其入帐价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请前发生的研究与开发费用，应于发生时确认当期费用”。构成无形资产的绝大多数是研究与开发费用，注册费、律师费能有多少；虽然，国际上有些国家已将研发费用、开办费等作为期间费用计入当期损益，这在会计上是符合稳健原则的，但这些国家并不是规定研发费用不能资本化，只是非常严格。而我国则不区分实际情况，一律将研发费用计入当期损益，这种处理是否过于重视稳健准则，而忽视了其他会计准则，如实质重于形式、收入与费用配比等原则，“公允价值”在此更无从谈起。会计准则之间是互有交叉的，会计实务很大程度上是各个会计准则互相制衡的结果。如果过于重视某一准则，是会损害其他相关会计准则的。

　　此外，新准则“债务重组”中规定债务重组产生的收益一律不许计入当期收益而列入资本公积，“非货币性交易”中规定不论同类和非同类资产交换都“以换出资产的帐面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入帐价值”，也与国际惯例有较大出入。以前的准则还允许以公允价值作为入帐价值，新准则中则完全忽视公允价值的存在，过分推崇帐面价值，这反而造成了企业帐面价值的不实，会计信息失真。同时，上述规定在实践中有一系列操作难度。

　　不论公允价值或帐面价值都是会计计价的问题，会计计价应以企业取得时的成本作为计价基础，我国基本会计准则规定“各项财产物资应当按取得时的实际成本计价”。在这里，实际成本是现有或该企业取得的成本，而不是以前的成本或其他企业取得的成本，即以前的帐面价值或其他企业的帐面价值。新准则中的帐面价值能真实地反映会计信息吗？

　　帐面价值与“公允价值”

　　这里问题的关键在于对“公允价值”的确认和是否遵从“实质重于形式”的会计原则，是以历史成本为基础形成的帐面价值与“公允价值”间孰能代表企业真实经济活动的选择方向。在以前颁行的《投资》、《债务重组》、《非货币性交易》等会计准则中，都承认“公允价值”。“公允价值”是指“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。随着社会的发展，未来的会计模式将会是历史成本与“公允价值”并重。“实质重于形式”是指经济实质重于具体表现形式，它作为一项重要的国际会计惯例，是国际上制定会计准则所遵循的原则，是高于一般会计准则的指导原则。我国现行的会计准则中的某些规定，如《企业会计准则—收入》也遵循了这一原则。这次准则的修订更多地体现了“形式重于实质”而不是“实质重于形式”，基本忽视“公允价值”。

　　在现行会计制度下，我国上市公司的帐面价值也不一定能反映企业的真实财务状况。大量呆、坏账长期挂账，坏账准备提取比例较低，已发生的坏账损失要经过财政部门批准才能冲销，资产不实；变现能力差的存货账面价值已经低于市价，但在资产负债表上反映的仍是成本价值，而不能反映可变现净值；由于技术进步，有些设备已不能给企业带来经济利益，但仍作为企业的资产反映在会计报表上，造成企业资产虚增，利润不实等等。这些都明显地违反了资产是能带来未来利润的基本判断。

　　此外，由于上市公司的经济活动并不限于上市企业间，其与非公众公司间的经济往来，如果由于非公众公司的资产帐面价值不实，即使上市公司按照非公众公司的帐面价值入帐，上市公司的会计信息就真实了吗？

　　“公允价值”在成熟的市场经济中多数时候比帐面价值更可靠。由于物价、汇率变动及科技进步引起的贬值使历史成本不能动态地反映企业的真实价值，通常持续时间越长，物价、汇率的波动越剧烈，帐面价值就越不可靠。当然，“公允价值”的获得有赖于市场体系的健全程度、会计规范体制完善程度和会计人员素质高低等因素。之所以在我国证券市场中“公允价值”不允许，并不是会计不能反映真实的信息，而是由于市场的不健全导致操纵市场行为的大量存在。我们的关键在于如何保证“公允价值”的公允，而不是否认市场“公允价值”。

　　会计准则在上市公司监管中的作用我国证券市场上的一些企业之所以依靠虚假重组、关联交易等虚增利润，操纵二级市场。表面看，这些都与会计有关，是会计的责任。但就其实质，我国证券市场还不是成熟的市场，市场中存在许多非市场因素，这些非市场因素在企业里最终将通过会计信息表现出来。如果企业经济活动不规范，会计信息也只有真实地反映出来才谈得上会计的真实性；如果会计对不规范的企业经营状况，反映出的是规范的会计信息，那会计的真实性才真有问题。

　　企业会计准则———基本会计准则规定“会计核算应当以企业发生的各项经济业务为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动”。至于经济活动本身是否违法，是否符合市场规则，会计在很大程度上无能为力。至于二级市场的利用会计信息进行的恶意炒作，就更不是会计信息本身的问题，而是我国证券市场特殊时期的特殊表现，加上有法不依，监管不严的结果。

　　通过会计准则来抑制证券市场的虚假重组、利润虚增等操纵利润的行为，打击证券投资市场上的投机活动不可否认有一定作用，但长期来看，作用是有限的。如果市场不规范，企业同样可以绕过新的会计准则达到操纵利润、操纵市场的目的。会计信息真实可靠的保障条件主要有规范的市场机制、合理的会计准则、公平的中介机构、独立公正的外部监督和执法机构以及具有足够职业判断力和相应职业道德的会计人员。我们的关键还在于按照市场规则加强证券市场的建设，大力培育成熟的市场参与者，做到有法必依。

　　在市场建设中，会计准则的建立居于重要地位。由于各国会计环境不完全相同，中国会计准则肯定是会有中国特色的，但由于我国经济正在融入世界经济大循环，会计作为一门技术科学所要解决的问题与世界经济越来越相似，中国会计准则应向国际惯例靠拢。会计准则的制定不要囿于一时一事，成为“救火准则”。当外部条件不具备时，是否可以先出台规定，修订制度，结合证券监管部门的有关规定，共同来解决我国证券市场发展过程中的一些严重的非市场化行为，待条件成熟时再出台相关会计准则。制定会计制度与制定会计准则的思路应该有所区别。会计准则应该从市场化原则出发，遵循国际公认的会计准则，从会计准则整体的、发展的角度入手，制定出具有相对前瞻性和稳定性的有中国特色的会计准则。