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债务重组会计准则简评
《企业会计准则——债务重组》今年1月1日起在全国范围内实行，对于规范企业之间、企业与银行之间的债务重组行为，降低企业过高的资产负债率以优化资本结构，有着重要意义。
一、债务重组准则的特点
（一）首次引入公允价值计量属性
所谓公允价值，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产或负债的计量属性。本准则中公允价值定义为“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。它的应用主要体现在：
（1）以非现金资产清偿债务时，债务从应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为资产转让损益。债权人将受让的非现金资产按其公允价值入帐。这一公允价值可用该资产或与其类似资产的市价或用适当折现率计算的现值来确定。
（2）债务转资本时，债务人应将股份有公允价值总额与股本（实收资本）之间的差额确认为资本公积；重组债和斩账面价值与股份的公允价值的差额作为债务重组收益。债权人应将享有股权的公允价值确认认为长期投资。这一公允价值可以用股份的市价总额或评估确认价或双方议价来确定。我国的会计实务中，虽然在某些情况下已开始使用了公允价值计量属性，如固定资产估价的重置成本法。但作为一种计量属性，是第一次正式地出现在会计准则中。公允价值会计在90年代初得到了长足发展，运用领域已从金融工具扩大到其他领域，本准则中引进这一计量属性，不但能够真实地反映资产能够给债权人企业带来的经济利益和债务人企业在清偿债务时需要支付的价值，而且也是我国会计准则与国际会计惯例接轨的一个具体体现。
（二）稳健性原则得到应用
稳健性原则的应用主体现在对或有支出和或有收益的处理上。或有支出、或有收益是指依未来某种事项出现而姓的支出或收益，具体不确定性。在采用修改其他债务条件进行债务重组时，如展延债务期限，减少本金、利息，有条件的降低效率（即重组后某一年出现盈利，利率水平提高），则债务人会出现或有支出，债权人会出现或收益。根据稳健性原则，债务人应将或有收益计入未来的应收金额中。债务的账面价值与含或有支出的将来应付金额的差额为债务重组收益，若或有支出最终未发生，则应将将来应付金额中的或有支出重新转为重组收益，计入“营业外收入”账户中。债权的账面价值与不含或有收益的将来应收金额的差额为债务重组损失，计入“营业外支出”账户，若或有收益最终发生，则直接确认为收益，计入当期损益。由于债务重组起因于债务的财务困难，尽量不确认债权人企业的债务重组利得，确认债务人企业的债务重组支出，与国际惯例（以美国和LASC为代表）的观点是一致的。
（三）体现了重要性原则
重要性原则的运用主要体现在对债务重组信息的披露上，无论是债权人企业或债务人企业，在披露债务重组支出或收益时，如果金额本身并不重大，也可以不单独反映。如果金额重大，上市公司应放在“非常项目”附表中反映，并在报表附注中说明；对于其他企业，应在报表附注中作详细说明。债务人以其产品或商品抵债以进行重组时，应在报表附注中披露债务重组实现的销售收入。在实际操作中，会计人员要运用职业判断，把握好重要性原则，分清债务重组损益金额是否重大，区别对待，并区别上市公司和其他企业，采用不同的披露方式。
二、几点意见
（一）准则中将债权企业的债务重组损失计入“营业外支出”不妥。从本质上看，债务重组损失与坏账损失都是应收账款未能如数收回而造成的经济损失。既然坏账损失计入“管理费用”，债权重组损失也应计入“管理费用”，否则就违反了可比性原则。具体处理方法上，可以按照债务重整业务的多少，设计为直接转销和备抵法两种，设置“债务重组损准备”账户，比照坏账损失处理方法进行会计处理。这种处理方法不仅更符合客观实际，也有利于对营业利润、费用等财务指标的分析与报告。
（二）在修订债务条件的会计处理中，当债务重组损益不大或被重组债权债务的存续期限于重组当年时，债权人确认的重组损失和债务人确认的重组收益计入当期损益。当债务重组损较大且被得组债权债务存续期跨越重组当年时，这项损益对整个债务存续期都有影响，而非重组日的特定损益。所以按照权责发生制原则和重要性原则，债权债务双方应将其列入“待转销重整损益”递延科目，在债务存续期内发期摊销。
一、债务重组准则的特点
（一）首次引入公允价值计量属性
所谓公允价值，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产或负债的计量属性。本准则中公允价值定义为“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。它的应用主要体现在：
（1）以非现金资产清偿债务时，债务从应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为资产转让损益。债权人将受让的非现金资产按其公允价值入帐。这一公允价值可用该资产或与其类似资产的市价或用适当折现率计算的现值来确定。
（2）债务转资本时，债务人应将股份有公允价值总额与股本（实收资本）之间的差额确认为资本公积；重组债和斩账面价值与股份的公允价值的差额作为债务重组收益。债权人应将享有股权的公允价值确认认为长期投资。这一公允价值可以用股份的市价总额或评估确认价或双方议价来确定。我国的会计实务中，虽然在某些情况下已开始使用了公允价值计量属性，如固定资产估价的重置成本法。但作为一种计量属性，是第一次正式地出现在会计准则中。公允价值会计在90年代初得到了长足发展，运用领域已从金融工具扩大到其他领域，本准则中引进这一计量属性，不但能够真实地反映资产能够给债权人企业带来的经济利益和债务人企业在清偿债务时需要支付的价值，而且也是我国会计准则与国际会计惯例接轨的一个具体体现。
（二）稳健性原则得到应用
稳健性原则的应用主体现在对或有支出和或有收益的处理上。或有支出、或有收益是指依未来某种事项出现而姓的支出或收益，具体不确定性。在采用修改其他债务条件进行债务重组时，如展延债务期限，减少本金、利息，有条件的降低效率（即重组后某一年出现盈利，利率水平提高），则债务人会出现或有支出，债权人会出现或收益。根据稳健性原则，债务人应将或有收益计入未来的应收金额中。债务的账面价值与含或有支出的将来应付金额的差额为债务重组收益，若或有支出最终未发生，则应将将来应付金额中的或有支出重新转为重组收益，计入“营业外收入”账户中。债权的账面价值与不含或有收益的将来应收金额的差额为债务重组损失，计入“营业外支出”账户，若或有收益最终发生，则直接确认为收益，计入当期损益。由于债务重组起因于债务的财务困难，尽量不确认债权人企业的债务重组利得，确认债务人企业的债务重组支出，与国际惯例（以美国和LASC为代表）的观点是一致的。
（三）体现了重要性原则
重要性原则的运用主要体现在对债务重组信息的披露上，无论是债权人企业或债务人企业，在披露债务重组支出或收益时，如果金额本身并不重大，也可以不单独反映。如果金额重大，上市公司应放在“非常项目”附表中反映，并在报表附注中说明；对于其他企业，应在报表附注中作详细说明。债务人以其产品或商品抵债以进行重组时，应在报表附注中披露债务重组实现的销售收入。在实际操作中，会计人员要运用职业判断，把握好重要性原则，分清债务重组损益金额是否重大，区别对待，并区别上市公司和其他企业，采用不同的披露方式。
二、几点意见
（一）准则中将债权企业的债务重组损失计入“营业外支出”不妥。从本质上看，债务重组损失与坏账损失都是应收账款未能如数收回而造成的经济损失。既然坏账损失计入“管理费用”，债权重组损失也应计入“管理费用”，否则就违反了可比性原则。具体处理方法上，可以按照债务重整业务的多少，设计为直接转销和备抵法两种，设置“债务重组损准备”账户，比照坏账损失处理方法进行会计处理。这种处理方法不仅更符合客观实际，也有利于对营业利润、费用等财务指标的分析与报告。
（二）在修订债务条件的会计处理中，当债务重组损益不大或被重组债权债务的存续期限于重组当年时，债权人确认的重组损失和债务人确认的重组收益计入当期损益。当债务重组损较大且被得组债权债务存续期跨越重组当年时，这项损益对整个债务存续期都有影响，而非重组日的特定损益。所以按照权责发生制原则和重要性原则，债权债务双方应将其列入“待转销重整损益”递延科目，在债务存续期内发期摊销。
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