摘要：从国际会计准则的发展趋势，可以看出中国与国际会计准则的差距以及中国会计准则的国际

　　关键词：国际会计准则；财务业绩报告；会计制度；会计信息

　　中国已经成为世界贸易组织的正式成员，因此，国际惯例对中国具有约束力，相应地，国际会计准则对中国的会计准则同样具有约束力。但从实际情形来看，我国会计准则与国际会计准则及其国际惯例尚有较大差距。现就我国会计准则与国际会计准则的差异与对策谈一些粗浅的看法与设想。

　　一、国际会计准则的趋向

　　IASC（国际会计准则委员会）是由来自澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、墨西哥、荷兰、英国和爱尔兰以及美国的会计职业团体于1973年发起成立的。它一直致力于会计准则的国际协调，其基本目标为：第一，为了公共利益，制定并公布在编制成为审计对象的财务报表时应遵守的会计准则，并推动这些准则在全世界范围内被接受和遵守。第二，为改进和协调与财务报表揭示有关的会计准则和程序而付出最大努力。

　　在IASC发展的初期，它面临的是来自于欧盟（EC）、经济合作与发展组织（OECD）、国际会计师联合（1FAC）等国际机构的竞争。但是随着IASC“可比性和改进计划”的成功实施和“核心准则”的制定以及国际会计准则质量的不断提高，同时凭借着IASC对会计准则国际协调做出的持久和不懈的努力以及世界银行和IOSCO（证券委员会国际组织）等机构对它的大力支持，IASC逐渐获得国际社会的普遍认同，其规模日渐扩大。IASC属于非官方组织，没有强制实施其准则的权力，并且其成员大多为民间会计团体，一般不掌握本国会计准则的制定和监督权。经过近30年的努力，IASC在促进国际会计准则在全世界范围的认可和实施方面取得了令人瞩目的成就。会员代表由成立时的9个国家、16个会计职业团体迅速扩大到2000年底的112个国家、153个会计职业组织。1996年IASC对67个国家的调查结果显示，其中有56个国家将国际会计准则作为本国的会计准则或以国际会计准则为基础来制定本国的会计准则；国际会计准则得到了世界大多数证券交易所的承认。截至2001年底，有900多家跨国公司根据国际会计准则编制财务报表，在1995年这个数字为222家，而1991年则只有12家。

　　在2000年上半年，国际会计准则更是在多方面取得重大进展。2000年5月欧盟委员会宣布，到2005年所有欧盟的上市公司必须使用国际会计准则。当月，IOSCO又通过对IASC的核心准则（由30个国际会计准则构成）的审核，并正式建议其所有成员要求跨国筹资和上市的公司采用该核心准则进行财务信息揭示。由IASC制定，经IOSCO认可的核心准则的发布实施，意味着只要一个公司的财务报表遵循其本国的会计要求和国际会计准则，或者其本国的会计准则已经符合国际会计准则，这家公司就可以在世界各地接受IASC核心准则的证券交易所上市，而无须重编或重整其财务报表。这对于减少跨国发行证券和股票上市的成本、提高证券市场效率和跨国财务信息的透明度和可比性无疑具有重要的意义。

　　总而言之，由于IASC具有国际代表性且它的准则简便易行，可降低执行成本，目前除了美国、加拿大等少数国家的资本市场还不能接受外，其他大部分国家都在不同程度上接受国际会计准则。IASC是大势所趋，无论是影响度还是实用性，IASC的准则具有权威性。近来几年美国也逐渐向IASC靠拢。

　　二、我国会计准则趋向

　　20多年来，我国的财务会计规范在借鉴国际惯例、与国际接轨方面已取得了一定的成果。

　　2000年12月29日，财政部发布了《关于印发{企业会计制度）的通知》，明确了企业会计制度的实施范围，规定了企业会计制度于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内执行；2001年1月18日，财政部又印发了《企业会计准则——无形资产等项准则的通知》，要求所有企业从2001年1月1日起执行《借款费用》、《租赁》、《现金流量表》、《债务重组》、《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》、《非货币性交易》等六项会计准则。对于《投资》和《无形资产》两项会计准则暂在股份有限公司施行，同时鼓励其他企业先行施行这项会计准则，对于国有企业有意施行这两项准则的，应提出申请，待报同级财政部门批准后施行。以上两则通知充分表明我国在现阶段乃至今后相当长的时期内，《企业会计准则》和《企业会计制度》将长期并存，不能相互代替，缺一不可。西方一些实行会计准则的国家虽然由有关或职业团体制定并发布会计准则，但公司在实际执行中，仍要根据会计准则制定会计科目体系，并据以进行会计核算，所不同的是这种会计科目体系是公司自行制定的，属于公司内部核算制度。我国目前将会计制度改由企业自行制定的条件还相差甚远。随着会计科目体系的形成和逐步完善，将来可能会形成由企业根据会计准则自行制定或者有中介机构制定会计制度的格局，因为准则和制度的差别在很多方面是无法消除的。恰恰相反，准则和制度有可能会长期并存，从而成为中国特色的重要内容。

　　和以往传统的会计制度相比，在兼顾本国国情和国际惯例方面，我国会计准则国际化有了很大的进展。主要包括：一是会计目的方面，已从只顾政府需要转为兼顾政府和投资者的需要；二是在会计信息的透明度方面，从绝对保密转为逐步公开；三是在会计信息质量方面，从强调合法性转为兼顾合法性、有用性及可靠性；四是在会计选择方面，从只有政府宏观选择转为政府宏观选择与企业微观选择并重；五是在会计和税务的关系上，从会计制度服从于税务法规转为会计制度与税务法规适当分离。

　　三、差距与差异

　　虽然我国在推动会计准则与国际惯例接轨方面已取得一定的成果，但必须承认，我国会计方面仍存在许多问题，尤其是我国已成为世界贸易组织的正式成员，与国际水准之间仍存在相当大的差距。比如会计准则和制度的制定仍没突出市场经济主体，尤其是投资人和债权人的信息需求；会计准则和传统会计制度的关系比较混乱；准则的内容仍过于简单，操作性不够强，被操纵的余地仍相当大；准则制定速度不够快，实务中暴露出来的可能影响财务会计数据质量的一些重大问题仍未及时得到解决；准则与制度仍不够稳健，各项损失准备仍不够充分，不良资产不能及时得以消化，虚盈实亏、资本销蚀现象仍十分严重。

　　我国目前所使用的利润表（也称收益表），是典型的传统的财务业绩报告，其确定的基础是由历史成本原则、实现——配比原则和稳健原则构成的。按照历史成本原则，不论外界环境如何变化，资产和负债始终按业务发生时的成本计量，不确认资产或负债价值的变化；按照实现——配比原则，收益表只反映已经取得现金或现金要求权的特定交易的结果，而不反映那些已经使价格发生了变化但尚未实现的事项或情况的影响；按照稳健原则，收益表也只确认预计的损失，而不允许确认预计的收益。这种收益表的主要特点是：确定性、可靠性和稳健性。但从为使用者提供决策有用信息看，存在以下不可克服的缺陷：

　　一是由于收益表体现了一种狭隘的经营成果观，它只反映已经实现的收益，排斥或忽视了其他未实现的价值增值，使得当期收益报告不够全面，没有提供对使用者进行经济决策有用的全部信息；二是价值增值在产生之时不予报告，而必须推迟到实现之时再予报告，这会导致收益确定存在潜在的时间误差，即价值增值发生在某一会计期间，而收益报告却在另一个会计期间。在复杂的经济环境中，这种可能性就会变成现实，严重损害收益报告的及时性，降低收益信息的品质；三是对于已经发生的价值增值不予报告，还为管理当局提供操纵收益敞开方便之门。

　　为了避免以上缺陷，一些先进国家陆续对财务业绩报告（即收益表）进行改进。具有代表性的有：1992年10月英国会计准则委员会（ASN）发布的第3号财务报告准则（FRS3）“报告财务业绩”，率先要求企业将“全部已确认利得与损失表”作为对外编报的主要报表，和损益表一起共同表述报告主体的全部财务业绩；受英国FRS3的启发，FASB于1997年6月正式颁布了第130号财务会计准则公告（FASl30）“报告全面收益”；同年8月，IASC公布了修订后的第1号国际会计准则（IAS 1）“财务报表的表述”，提出了改革业绩报告的要求；1999年8月，由加拿大、新西兰、澳大利亚、英国、美国组成G4+l发表了一份征求意见稿“报告财务业绩”。这些报表反映了一些共同的趋势：

　　其一，目标基本一致，都要求报告反映更全面、更有用的财务信息；其二，思路基本相同，即在保留传统收益表基本结构的前提下，通过增加“第四张财务报表”来补充揭示财务业绩信息，构成新的业绩报告体系；其三，突破了实现原则的束缚，扩大了业绩报告的内容。

　　目前我国的会计准则与国际流行惯例之间还存在一定的差距和差异。就差距而言，按性质可以分为两类：一类是合理的差距，有其存在的依据，具有客观性；另一类则体现为存在的问题和缺陷。前者例如由于国情所限，社会生产力还没有发展到一定水平，与先进国家差了一大截，因此影响到会计，这种差距是无法避免的。对于后者，我们要正视存在的差距，并积极学习和借鉴外国先进的理论和方法。

　　再来看看会计准则的差异问题。在不同的国家中，影响会计差异的重要因素是不同的，主要有法律体制的性质、企业组织的常见形式及其融资方式、税制的影响，以及会计职业界的力量。

　　一些国家的法律体制依赖于为数不多的成文法，然后再由法院对其进行解释，借以建立大量的判例来补充成文法，这种体制允许灵活性并注重判断，但效率较低。英美等国的法律体制就是以这种方式进行的。其他国家则具有成文法，试图包容所有的不测事件，如法国和德国的公司法精确地制定了资产计价、收益计量和报告格式等方面的法规。

　　企业组织的常见形式也存在差异。如果一个国家的大多数公司都是小型的家庭企业（如法国），那么对强大的会计职业界和详尽的可比的公开会计报表的需要也就较小。如果股份上市公司的大部分股票由银行拥有或控制（如德国），那么私人股东对“真实和公允”的可比信息的需求同样也较小。另一方面，如果一个国家存在许多所有者权益十分扩散的股份有限公司（如英国、美国），那么为股东编制，并需经过审计的公司会计信息就会变得十分有用和必需。

　　税制对会计实务的影响是巨大的。在许多欧盟国家，倘若某些项目基于纳税目的而列作费用，则在财务报表里一般也必须记作费用。最为明显的例子，公司必须在财务报表中反映基于纳税目的而准许采用的加速折旧法，这种做法将影响利润数额，因为公司必须反映的是纳税申报中的数额较大的折旧额，而不是它认为合适的折旧额。

　　一个国家会计职业界的力量、规模和能力在很大程度上取决于上述许多不同因素。一些欧盟国家缺乏强大股份上市公司的私人股东集团，意味着他们对审计师的需求远远小于英国或美国，结果欧洲大陆国家会计职业界就比较弱小。当然，缺乏庞大和有影响力的会计职业界，反过来又意味着要在这些国家引进高水准的审计和会计方法更为困难。这一因素和其他上述因素，与促使法律和惯例朝着不同方向发展的历史偶然性相互作用，导致了各国会计的差异。

　　四、对策与设想

　　针对我国现阶段会计准则与制度并存的情况，提出以下设想：

　　（一）首先要明确各自的适用对象（范围），其次应在《会计法》的统一指导下，使两种形式的规范相互协调，保持规范的一致性。准则和制度处于平等的地位，要求企业即执行准则又执行制度。那么两者的相互协调与相互配合就非常重要。

　　（二）对于我国会计规范改革可以提出远期目标和近期目标，分两步走：第一步即近期目标，是准则与制度并行，实行两种形式的规范；第二步即远期目标，远期目标应采取单一的规范形式，至于是选择准则还是选择制度，等我国经过加入WTO过渡期后由整个国民经济进一步发展、会计人员整体素质的提高状况来定。

　　与许多发展中国家一样，我国在国际会计准则的发展趋势下，也将不可避免地面临这样一个难题：如果全盘接受国际准则，显然会忽视我国与发达国家会计环境的差别以及经济发展水平的差距，不符合我国国情的需要；但是如果完全拒绝国际会计准则，必然会影响我国改革开放的进程，不利于我国吸收国际资本，更不利于我国到国外上市和发行债券，并且还要增加许多不必要的费用。因此，对于我国会计准则国际化问题，应从以下几个方面注意：

　　首先，我们必须对自己有全面的、系统的、清晰的认识，并不是先进的东西都适用于我国，我们在吸收借鉴先进的会计理论、方法时，还必须有自己的特色——中国特色。任何会计理论都是在一定的土壤中成长起来的，都有一定的适用范围，生搬硬套解决不了问题。

　　其次，在经济全球化的进程中，各国的地位和处境是很不相同的。在发达国家尽享全球化“红利”的同时，广大的发展中国家却饱受贫穷落后之苦。国际会计准则同样是一把双刃剑，发展中国家在利用它获得外资的同时，却也要以开放市场、损害一定的经济利益作为代价。在利益权衡下，我们必须做出趋利避害的抉择。在照顾国情需要的前提下，我们应尽量与全球化会计准则或国际惯例保持协调。

　　再次，我们还应看到，国际会计准则只是相对的，按目前的情况看，它最多只能是在各主要资本市场上统一使用。由于各国会计环境的巨大差异不可能在短时间内消失，试图以一套国际会计准则应用于全世界每一个国家的每一个企业，还只能是一个美好的理想。

　　最后，无论我们是否承认，国际会计准则的制定代表了一种趋势，并且将成为现实。在这种形式下，我们应采取积极措施，尽量参与IASC的改组活动，并努力争取一定的地位，为包括我国在内的发展中国家赢回一定的利益。

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