（一）

　　分部财务报告是指企业集团对其内部按一定标准划分（如行业、地区等）披露其重要财务状况和经营成果的分解信息的报告。作为合并报表的一种必要补充，编制分部财务报告已经成为当前的国际会计惯例。合并报表固然可以总括地反映一个企业集团的全貌，满足信息用户了解整个集团的财务状况和经营成果。但是，由于集团经营有多元化、区域化、跨国化等特点，用户只有在了解了处于不同行业、不同地区的各个公司的盈利水平、增长趋势和风险等分解信息后，才能准确地把握住企业未来财务状况和风险。而经过内部交易抵消后高聚合度的合并报表数据则无法完成这一目标。

　　分部财务报告的出现，使投资者，债权人将有限资金投入“盈利大、风险小”的行业和地区成为可能；也为政府了解不同行业、地区的经济发展状况，制定相关产业、税负、金融政策法规，提供翔实、可靠的数据，增强了宏观调控能力及监管力度。分部财务报告还能在某种程度上抑制管理阶层隐瞒不利信息、美化财务状况的寻机性行为，有利于改善会计数据失真的现状。目前，我国企业财务报告用户对分部财务信息的需求愈来愈强烈，会计信息使用者在关注企业整体业绩的同时，已将目光转移到集团内不同产品市场的分解信息上来。可以说，企业集团的发展与信息用户的需求，已为我国企业编制分部财务报告提供了可能性和必要性。

　　中国证监会颁布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号——年度报告的内容与格式（试行）》（以下简称《准则第二号》），要求企业在可行条件下，遵循自愿原则披露分部财务信息。建议“如果公司实行多元化经营，其业务涉及不同行业，则应对占公司主营业务10％（含）的经营业务及所在的行业分别作出介绍。如果公司在不同地区或国家开展业务，还应该按照不同地区或国家来反映公司业务收入的构成”。另外，在会计和业务数据摘要中，非强制性指出：“除会计数据和财务指标外，公司也可以采用以数据列表或图形方式，提供与上述会计数据相同期间的业务数据和指标。”《准则第二号》初步奠定了分部财务报告的报告基础。1997年12月17日中国证监会发布对《准则第二号》的第二次修订稿中，将自愿披露改为部分强制披露，要求披露分部的营业收入、营业成本和营业利润信息。其后，于1998年1月实施的《股份有限公司会计制度》（以下简称《制度》关于分部信息披露的规定又前进了一步，提出按行业及地区两个标准划分企业分部，同时详细列示营业收入、营业成本、折扣与折让、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量、筹资活动现金净流量等十三项指标。然而，由于《制度》对上市公司不具有充分约束力，上市公司依旧遵循证监会《准则第二号》进行相关披露。为此，部分学者呼吁：只有尽快制定分部财务报告的具体会计准则，才能从根本上解决分部财务报告编制问题。

　　（二）

　　制定我国分部财务报告具体会计准则，应考虑以下三个问题。

　　（一）分部财务报告的报告主体。

　　笔者赞同将提供分部信息的报告主体限定为上市公司。主要基于：（1）上市公司较其他组织类型的所有权与经营权分离程度更大。上市公司涉及到众多用户的切身利益，为保护报告使用者的利益不受损害，增强上市公司财务报告的充分揭示就更为必要。（2）分部财务报告某些信息的披露可能会导致报告主体处于竞争不利地位。在分部报告编制初期，仅对上市公司作出限定和规范，体现了应有的谨慎态度。（3）受我国目前财会人员素质不高和注册会计师队伍薄弱的局限，先规定在上市公司范围内实施，符合我国实际情况，可保证准则制定的严肃性，也避免准则流于形式。

　　（二）分部的划分和确定。

　　分部的划分有行业、地区、主要客户、主要产品、生产线、组织机构以及法律实体等多种标准。最常见的是按行业和按地区划分。笔者认为，我国具体准则可采纳上述通行的划分方法。按国际会计准则委员会的定义，产业分部指一个企业内可以区分的，对企业外部客户分别提供不同产品或劳务的各个组成部分；地区（地理）分部是指一个企业内可以区分的，在确定的特定地理区域内单个国家或集团国家中经营业务的各个组成部分。我国有关分部信息披露制度中对分部的界定显得过于简单，如《准则第二号》和《制度》都未对行业、地区分部的概念作出明确解释；《准则第二号》只要求划分产业分部，未要求划分地区分部。尽管《制度》中增设了地区分部报告要求，但《制度》认为“地区是指公司所在省、自治区、直辖市”，这一界定外延过于狭窄，因为国内诸如税收政策、利率政策、财务和会计政策等都处于同一宏观经济条件下，企业按国内地理行政区域划分披露的分部信息无助于提高信息使用者的决策相关性，报告用户更为关注的是全球的区域性信息。

　　笔者认为，在规范我国企业行业分部的划分标准上，应考虑与企业内部组织结构和内部财务报告体系相协调。除参照国家“标准行业分类”外，应允许企业将性质与生产组织方式相近、技术与劳动密集程度相近、投资风险相近的行业划分为一个分部。在地区分部的划分上，目前可适度简化，如只需按次大陆或洲进行分类即可。

　　（三）分部财务报告的内容、期间和披露形式。

　　《制度》要求企业单独编制“分部营业利润和资产表”作为利润表的附表，基本上采纳了国际通行的将分部报告纳入企业财务报表体系内的披露方法。在具体会计准则中可继续采纳该形式。但在报告内容和期间问题上，笔者认为可遵循下列原则进行适当完善：

　　1、根据重要性原则，将《制度》中营业收入等十三项指标区分为两部分：营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量八项指标作为重要部分，应予以充分披露；营业费用等其余五项指标视为次重要部分，允许企业提供有限的、选择性的披露。理由是：（1）分部间共同费用分摊问题不仅是国内分部财务报告面临的难题，也是国际上尚未解决的一个会计难点。任何主观的分摊方法都可能会造成报告用户的误解，因此当企业无法就营业费用、管理费用、财务费用在各个分部进行合理分摊时，应允许企业只提供毛利指标。（2）如果现金流量表已充分表现了企业投资与筹资活动，其引发的现金流量又无法在行业及地区分部间进行合理划分的话，亦应允许企业免于提供上述指标。

　　2、根据相关性原则，具体会计准则应考虑增加中期分部财务报告，进一步提高报告的预测、反馈价值和及时性。中期报告的内容可简化，主要提供营业收入、成本、利润、资产总额四项内容，这样编制成本较低，还可适当减轻会计人员年底的工作强度。

　　3、根据充分披露原则，适当增加分部的描述性信息。包括：产业描述、分部战略部署、环境适应能力及可持续发展能力、分部管理的机遇与风险等。