本文想根据新会计准则的制定背景有针对性地谈几个相关问题。

　　有同志说，最近一个时期以来，一些上市公司利用债务重组和非货币性交易操纵当期盈利，以求避免退市。这次制定和修订有关会计准则，是不是针对这些特定企业的？

　　应该说不仅如此。早在1991年，财政部就提出了建立中国会计准则体系的目标。并指出，这套体系既要照顾中国国情，也要考虑国际会计惯例，要服务于证券市场和整个市场经济的发展。从1997年发布关联方披露准则开始，到2000年底已经发布了10个具体会计准则。加上这次新发布的3个，则是13个。正如其他各个改革领域的工作一样，我们必须时刻关注经济环境的变化以及已经出台的各项会计改革政策的实践情况和效果，不失时机地对其加以完善。这次制定和修订8个准则，正是基于这种考虑，而不仅是针对某些特定企业或特定事件。加强会计监管，保障会计信息质量，说到底，就是要求掌握经济资源的人向大家交一本明明白白的账。已经发布的新准则，以及这次修订会计准则，无不是这一目的的体现。随着经济环境的变化和证券市场的发展与深化，已经发布的会计准则可能还须不断加以完善。这也是世界各国会计准则实践的共性所在。

　　有同志反映，在中国搞会计准则太超前了，不适合中国的国情。还有一种观点认为，会计准则作为一种会计规范模式，来源于英美国家，它们奉行的是判例法，而中国法律实践是成文法。与德、法等欧洲大陆国家相近，日本也属于成文法国家。因此进言，中国应当更多地学习德、法、日等国的会计模式。如何认识这两种看法？

　　先不说判例法与成文法如今在世界上还在多大程度上相对立，单是这种观点本身就值得商榷。从现实出发，而不是从概念出发，是马克思主义唯物辩证法的一条基本原则。所以，把中国目前的现实搞清楚，就不难判断包括会计准则、会计改革在内的各个改革领域的是是非非。中国目前的现实是什么呢？是建立社会主义市场经济体系，发挥包括证券市场在内的市场体系在资源配置中的基础性作用。搞市场经济，经济生活就会变得丰富多彩，无法设想能用一条法律杠子把丰富多彩的经济生活框住；搞市场经济，就不能不承认会计信息作为引导资源最优配置的作用，就不能不承认会计信息客观公正的内在特性。搞会计准则，积极参与国际会计协调，努力使中国会计准则与国际会计准则靠近，正是对中国目前搞市场经济和融入国际经济生活这一现实的认同。

　　至于前面提到的，在各国法律实践中，判例法与成文法作为两种立法模式到底在多大程度上相对立，恐怕不能作过高的估计。我们应当看到的一个不能忽视的事实是，1998年5月份前后，德国和法国不约而同地建立了新的会计准则制定机构，按照国际会计准则模式和精神制定本国的会计准则。作为第一步，它们制定的会计准则先用于编制上市公司的合并会计报表，以后将逐步过渡到适用于企业的个别会计报表。不久前，欧盟宣布，到2005年，欧盟各国均采用国际会计准则。时间再往前推进20年，欧洲共同体发起制定欧洲会计指南，而这个指南所贯穿的正是在英国被奉为圭臬的“true and fareview（即真实与公允原则）”。我们还注意到，日本最近正在考虑成立类似的会计准则委员会，并已经按国际会计准则制定或修订其会计准则，像金融工具和养老金等这样一些公认为难以协调、技术处理十分困难的国际会计准则，也已经融合成为日本会计准则的一部分。

　　在当前大力发展社会主义市场经济、对外经济开放取得历史性突破的新的改革开放形势下，我们的会计改革和会计准则事业实在没有理由为判例法和成文法这样一些古老的法律命题所束缚。

　　基于中国改革开放的客观现实和国际会计协调的大趋势，是否意味着我们完全可以按国际会计准则来制定中国的会计准则，甚至可以直接引用国际会计准则呢？

　　这个问题涉及的是中国国情与国际协调的关系问题。国际会计准则发展早期，确实有一些国家直接将国际会计准则加以本国的编号和标题，就变成了本国的会计准则，但这只限于一些经济规模较小的国家和地区，像亚洲的新加坡，非洲的马拉维。因为经济规模和资源的限制，自己搞一套会计准则是划不来的。再一个原因是，当时的世界经济交流还不是我们现在所看到的谁也离不开谁。还有一个原因是，当时的国际会计准则还不是真正意义上的“国际”会计准则，作为国际会计准则先驱者的一种策略，当时的国际会计准则还只是不同国家会计准则的集合和汇编，所以世界各国缺乏采用国际会计准则的动力和压力。时间过去20年，我们面前呈现的是另一番完全不同的图景。各国会计信息口径的差异，以及一些国家高质量会计信息的缺乏已经成为市场运行的隐患，在一些地区和国家甚至已经造成了严重后果，搞国际会计协调，提高会计信息质量已经成为为政治家、金融家、企业家们所关注的严肃课题。经过国际证券组织的认可和推荐，国际会计准则在今天已经成为许多国家会计准则的基准。所以，近年来，党中央、国务院以及中央领导同志大力倡导健全会计法制，抓会计信息质量，着力培训高级会计人才，搞会计改革和开放，这既是对中国会计事业的高瞻远瞩，也体现了我国领导人对国际会计和国际经济发展大趋势的准确把握。在中国会计准则建设的伟大进程中，我们要重视借鉴国际会计发展的优秀成果。

　　至于我们应当在多大程度上借鉴和吸收国际会计准则的成果，同样不能先验地下结论。正如借鉴国际会计准则是中国改革开放现实的需要一样，具体到每一个特定的会计政策，同样要考虑中国市场经济发育程度和经济业务的特定性质。如果不顾经济业务的特定性质，凡是国际会计准则所要求的，我们都要采用，同样是不行的。这次制定和修订的会计准则在许多地方体现了这一考虑。

　　在制定企业会计准则的同时，现在又搞了《企业会计制度》，是否意味着财政部改变了会计制度改革的整体设想和目标？

　　企业会计准则和会计制度的关系如何处理，已经议论好多年了。其中，有一种倾向性意见认为，应当取消会计制度，代之以更适合市场经济的、与国际会计惯例接轨的企业会计准则。企业会计准则要不要、能不能代替会计制度，这个问题不应当作为改革的目标来看待，否则，就容易将手段变成目的。会计制度能不能被取代，要看会计制度是不是适应当前规范和指导我国企业会计实务的需要，要看企业会计准则目前能不能全面行使会计制度所发挥的功能。

　　会计是一个由确认、计量、记录和报告这四个环节组成的系统。我们通常所讲的会计制度，实际上是指以会计科目和会计报表格式为主要内容的会计制度。所以，财政部所发布的有关会计核算方面的制度，通常都有一个副标题，即会计科目和会计报表。这种会计制度所起的作用很大程度上是关于会计工作四个环节中记录和报告这两个环节的。由于这套制度交代了财务、会计等有关财政经济政策的核算科目和会计报表反映的项目，广受财会人员的欢迎。有人说，会计制度管得过死、过细，束缚了企业的手脚，不利于企业全面、灵活地开展会计核算和管理工作，这种批评是不完全符合实际情况的。事实上，束缚企业手脚的，不是会计科目和会计报表格式，而是统收统支的财务体制。会计制度从来也没有说过企业只能设置哪个会计科目，不能设置哪个会计科目，总是指出企业可以根据具体情形选用会计科目。而企业对外提供的会计报表总是要满足外部信息需要，对会计报表格式和内容作出规定，可以说是对企业全面履行对外报告责任提供了有效指导，国内外概莫如此。从这个意义上讲，会计科目和会计报表格式非但不是对企业的束缚，而是企业财会人员按照对外报告要求做好财务会计工作的助手。

　　现在我们所制定的会计准则，基本上是针对会计政策的，都是对各类经济业务应当采用的会计政策作出的规定，即有关会计工作四个环节中确认和计量这两个环节的规定，像资产的计价、收益的确定等等。企业会计准则与会计制度相配合，就较好地解决了规范和指导企业会计工作中确认、计量、记录和报告这四个环节的需要。当然，这次发布的《企业会计制度》除了通常所规定的会计科目和会计报表格式外，还包括了资产计价和收益确定这类相当于会计政策的内容。所以有同志提出，这是否意味着《企业会计制度》要代替会计准则。实际情况不是这样。会计准则的制定是一件耗时很多、程序严谨的工作，尽管财政部门投入了相当的力量从事会计准则工作，但最后实现建立会计准则体系的目标，还需要一段时间的努力。在这个过程中，我们还有必要通过会计制度这个形式及时解决会计核算实务中急需规范的问题。

　　总之，认可以预见的情形看，会计准则和会计制度并存、并用的局面将会长期持续下去。我们如果辩证地认识会计制度和会计准则的关系，充分发挥会计准则和会计制度的各自优势，就能更加有效地推进中国会计事业的发展。

　　有同志反映，现在会计制度的门类越来越多，结构越来越复杂。叫人看不懂了。如何正确认识和理解这个问题？

　　除了正在搞的企业会计准则，财政部最近又发布了《企业会计制度》，并且除了《企业会计制度》、企业会计准则和行业会计制度外，还陆续发布了补充规定和暂行规定。不少财会人员感到，不知道自己所在的企业到底采用哪种制度。我们认为，会计制度门类越来越多，结构越来越复杂，这本身就是中国会计事业发展的表现，是在努力适应我国市场经济发展的需要。经济业务在创新，市场工具在发育，仅仅依据一个制度、一个本本就能解决所有会计问题的时代已经过去了，我们必须适应这种新的情况。

　　《会计法》中多次提到，企业应当按国家统一的会计制度进行会计工作。并且指出，国家统一的会计制度由财政部制定和公布。有人将国家统一的会计制度理解为是指企业会计准则，或是《企业会计制度》。实际上，国家统一的会计制度是一个广义的概念，它是财政部发布的各类会计制度的总称，除有关会计核算的制度以外，还包括会计人员和会计机构管理制度、会计监督制度、会计工作管理制度。

　　就会计核算制度来说，包括企业会计准则、行业会计制度以及去年底发布的《企业会计制度》，财政部有关会计核算的补充规定和暂行规定也是国家统一的会计制度的构成部分。现在又回到前面有同志提出的问题，这么多门类的会计核算制度，企业如何比照执行呢？这里提出一些建议，供大家参考。

　　企业进行会计核算工作的第一步，是建立账户体系。所以企业应当首先按照所适用的会计制度的规定，建立账户体系。目前企业适用的会计制度主要有《企业会计制度》、行业会计制度和外商投资企业会计制度。财政部关于《企业会计制度实施范围有关问题规定》指出，《企业会计制度》暂在股份有限公司范围内实施。同时，为了尽快提高我国企业的会计信息质量，也鼓励其他企业先行施行。国有企业有意先行施行《企业会计制度》的，报同级财政部门批准后施行。按照以上规定施行《企业会计制度》的企业，显然应当按这个新制度所规定的会计科目建立企业的账户体系。暂时不执行新制度的企业，则仍按原执行的外商投资企业会计制度以及行业会计制度所规定的会计科目来建立账户体系。相应地，以上制度中所包含的资产计价、收益确定方面的会计政策，企业也应一并执行。

　　第二步，企业应当考虑采用相关的会计准则。目前已经发布的13个具体准则中，现金流量表、债务重组、建造合同、非货币性交易、或有事项、借款费用、租赁、会计政策变更在所有企业施行，投资、无形资产、资产负债表日后事项、关联方披露暂在股份有限公司施行。企业应当在按相关会计制度的基础上，查对适用于企业自身的会计准则。

　　第三步，除以上会计制度和会计准则外，财政部发布的补充规定和暂行办法有不同的适用范围，其中有的是对以上会计制度和会计准则的补充规定，企业按其所执行的不同制度确定适用企业自身的补充规定；有的是对目前会计制度和会计准则尚未涉及的事项的规范，企业也应当加以查对，确定是否适用本企业。

　　实施具体准则已四年，其中有的会计准则刚刚实施一年，这次修订五个会计准则，占了已发布会计准则的一半。如何理解财政部这次大规模地对会计准则的修订？

　　法律的修订是与制定本身同样重要的一件事情。在有些国家，像《公司法》这样一些与市场和经济生活比较贴近的法律，往往一二年就要加以修订。我们这里谈会计准则的修订，还有其特殊的意义。在我国搞会计准则，历史还不算很长，如何搞好中国国情与国际会计惯例的协调更是一件十分艰巨的工作，如何实现两者的平衡，既尽可能地与国际会计准则靠拢，又能适应我国当前的现实经济环境和会计工作条件，是一件需要慎重决策的事情。会计准则的修订正体现了这样一个不断探索、不断完善的过程。鉴于我国目前市场经济仍处于发育中，不像国际会计准则以及其他国家会计准则所处的发达市场经济环境，像公允价值这样一些依赖于成熟市场经济的计量标准，在我国应用目前很难一步到位。所以，我们对非货币性交易和债务重组准则进行修订，改用账面价值确认相关资产和负债。再如，随着会计职业判断成分的增加，企业会计政策和会计估计中出现了一定程度的不确定性和随意性，为此，这次对会计政策准则进行了修订，将因滥用会计政策和会计估计虚列的损益视为重大会计差错，在其转回时追溯调整到滥用会计政策和会计估计发生的期间，意在避免通过会计政策和会计估计变化调节期间利润的现象。我们一方面积极推进中国会计的国际协调，另一方面又在会计准则制定和实施过程中充分关注国际会计准则所指向的市场环境与中国目前所处市场环境的差异。这是我国目前会计准则制定工作所应遵循的一项原则。