会计报表附注信息披露制度是会计信息披露制度的重要组成部分。会计报表附注信息披露制度从无到有，从原则性规定到规定的具体化，经过十余年的建设，取得了很大的成绩。但在建设过程中，也确实有一些问题值得研究和讨论。本文拟在分析会计报表附注信息披露制度建设现状的基础上，对会计报表附注信息披露制度建设和改革所及若干问题提出个人的看法，供会计报表附注信息披露制度制定者和会计同仁参考。

    一、会计报表附注信息披露制度建设的现状

    从1993年7月1日起开始施行的《企业会计准则》第五十七条规定：“财务报告是反映企业财务状况和经营成果的书面文件，包括资产负债表、损益表、财务状况变动表（或者现金流量表）、附表及会计报表附注和财务情况说明书。”《企业会计准则》第一次以会计法规的形式提到了会计报表附注，尽管没有对会计报表附注应该包括的内容进行规定，但在会计报表附注信息披露制度建设的历史上，《企业会计准则》无可争议地具有里程碑式的历史意义。1999年，修订后的《会计法》在第二十条中规定，财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。1996年6月财政部发布的《会计基础工作规范》也有类似的提法。但上述两个法规均没有对会计报表附注信息披露提出具体的要求。

    首次对会计报表附注信息披露提出具体要求的是财政部于1997年5月22日颁布的我国第一项具体会计准则——《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》。该准则对存在控制关系以及无论是否存在控制关系但存在关联交易的情况下，应当披露的信息，以及如何披露信息均作了明确规定。其后国务院发布的《企业财务会计报告条例》和财政部陆续颁布的15项具体会计准则和《企业会计制度》对会计报表附注应当披露的内容都提出了相应的要求。从国务院和财政部对会计报表附注信息披露制度的规定中，我们可以得出两条结论：第一，相关会计法规对会计报表附注信息披露的要求具有一定的层次性。从《会计法》《企业会计准则》和《会计基础工作规范》对会计报表附注是财务会计报告组成部分的原则规定，到《企业财务会计报告条例》和《企业会计制度》对上述原则规定的具体化，再到16项具体会计准则对会计报表项目及表外事项附注披露要求的细化和深化；第二，对会计报表附注信息披露具有操作性的规定主要散见于各项具体会计准则，而这些具体会计准则都具有针对性，一定意义上是相互独立的，因此，大致可以说，财务会计法规对会计报表附注信息披露的要求，在系统性方面是不够的。

    中国证监会第一次对会计报表附注信息披露提出明确要求的是于1997年12月发布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号——年度报告的内容与格式》（以下简称“《年报准则》”）。《年报准则》以“会计报表附注指引”的方式对会计报表附注信息披露的具体内容作了比较细致、明确的规定。《年报准则》规定，会计报表附注应对比较式会计报表两个期间的数据均作出说明。会计报表附注应当包括所有在会计报表内未提供的、与公司财务状况、经营成果和资金变动情况有关的、有助于报表使用者更好地了解会计报表且可以公开的重要信息。《年报准则》自1997年发布以后，分别于1999年、2001年、2002年和2003年进行了四次修订。值得一提的是2001年的修订稿将对会计报表附注信息披露的要求，从《年报准则》中独立出来，于2001年12月30日，单独发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》（以下简称“《财务报告规定》”），并一直施行至今。因此，《财务报告规定》成了证监会对会计报表附注信息披露方面，现时有效的唯一制度。从上述证监会对会计报表附注信息披露制度的要求中，我们可以得出两条结论：第一，证监会对会计报表附注信息披露的重视程度在逐步提高；第二，公开发行证券的公司会计报表附注信息披露制度逐渐从不稳定，走向了相对稳定。

    二、对会计报表附注信息披露制度建设和改革所及若干问题的探讨

    （一）会计报表附注信息披露制度的统一和完整

    1.统一。现行会计报表附注信息披露制度制定者，按照级次可以分为三级，即全国人民代表大会常务委员会、国务院和两个部委（财政部和证监会）。从会计报表附注信息披露制度在我国经济生活中所处的地位分析，全国人民代表大会常务委员会和国务院不太可能对此发布一部单独的法律、法规。因此，我们所说的统一，实际上是讨论财政部和证监会，各自所制定的会计报表附注信息披露制度，需要进行协调和统一。协调和统一的内容可以说非常广泛。例如，财政部与证监会，在对某些会计报表附注所及的会计概念的界定上存在差异（关联方范围的认定就是很明显的例子）。再如，财政部在不断地颁布新的企业具体会计准则，每一项具体会计准则，均多多少少涉及会计报表附注的信息披露，这些准则对会计报表附注信息披露的要求有些与证监会发布的《财务报告规定》一致，有些是不一致的。具体会计准则在变化，而《财务报告规定》没有作出相应的修改，一定程度上影响了政策执行的难度。因此，我们认为，建立和完善财政部和证监会在制定会计报表附注信息披露制度时的协调机制是必要的，只有这样才有利于会计报表附注信息披露制度的统一。

    2.完整。根据会计报表使用者对不同企业信息需求和我国有关法规规定，我们可以将会计报表附注信息披露制度分为三个部分，一是针对公开发行证券的公司的，二是针对小规模企业的，三是针对除以上企业之外的其他企业的。

    针对公开发行证券的公司的《财务报告规定》，经过2001年度、2002年度和2003年度三个年度财务会计报告编制和披露的实践，证明其基本体系和内容是符合目前中国证券市场实际情况的，在会计报表附注信息披露的深度和广度，完整性和及时性方面基本是有效的。因此，我们认为，《财务报告规定》作为公开发行证券的公司会计报表附注信息披露的标准，是基本符合证券市场对会计报表附注信息披露要求的。

    时至今日，我国尚没有针对小规模企业和针对除公开发行证券的公司、小规模企业之外的其他企业的会计报表附注信息披露制度。由于没有标准，实务中会计报表附注的格式和内容可以用“五花八门”来形容，一定程度上影响了会计信息披露的统一性和规范化。由于非公开发行证券的企业在全国企业中占大多数，因此，加紧制定这些企业的会计报表附注信息披露制度看来是会计信息披露制度建设的当务之急。

    （二）会计报表附注信息披露中企业性质的特殊考虑

    公开发行证券的公司由于是公众公司，作为股票、基金或可转债持有人的社会公众具有分散性和变动性的特点。因此，公开发行证券的公司会计报表附注信息披露，必须首先满足广大中小投资者的要求，其会计报表附注信息披露具有强制性和广泛性。这是公众公司会计报表附注信息披露的共同要求。但同样是公众公司，其会计报表附注信息披露按理也应有所区别。例如，ST的A公司，由于已经面临退市的风险，因此，会计信息披露及时性方面的要求，应比其他上市公司要高。《财务报告规定》没有这方面的要求，我们认为是可以考虑改进的。

    非公开发行证券的公司由于其股东人数不多，股东又具有相对稳定性。因此，其会计报表附注信息披露，主要应满足国家政府部门、股东以及其他相关部门的需要。例如，公司将上述财务会计报告用于取得银行贷款，则会计报表附注应重点披露有关资产质量、资产质押和对外担保等信息。财务会计报告用途的差别性，是制定非公开发行证券的公司会计报表附注信息披露制度时，值得重点考虑的问题。

    （三）会计报表附注信息披露中的成本与效益

    会计报表附注信息披露中的成本是指在会计报表附注的编制（包括相关信息的收集、整理和计算等）、披露和阅读过程中所发生的所有人力和财力成本的总和。会计报表附注信息披露中的效益是指使用者从中获得有用的信息，进而产生的直接或间接的、经济或非经济方面的利益总和。

    从上市公司会计报表附注信息披露的现状看，一定程度上存在成本大于效益的情况。一方面，上市公司会计报表附注越编越长；另一方面，真正在阅读和利用这些附注信息的人没有同步增长。夸大点说上市公司会计报表附注存在被“束之高阁”的现象。目前上市公司会计报表附注从成本效益角度讲，至少存在两大问题：一是主次不分。重要的信息和不重要的信息、甚至无价值的信息均以平等的“身份”出现在会计报表附注上。二是详略不分。按理重要的信息应当详细描述前因后果，不重要的信息应当简单化，甚至省略。但实际情况是，很多上市公司会计报表附注没有做到这一点。

    会计报表附注不是越长越好，也不是越短越不好。会计报表附注信息披露的关键不是数量，而是质量，这也是政策制定者和有关部门应予重视的问题。

    （四）会计报表附注信息披露中的公开与保密

    很显然，会计信息的公开与保密是一对矛盾。一般而言，使用者希望会计信息公开，编制者则希望保密。会计报表附注信息披露制度制定过程中，所要关注的事项之一就是把握公开和保密的度。即不能过分强调保密，而影响会计信息的使用价值；也不能过分强调公开，而侵害企业的商业秘密。

    最近暴露的某大型民营企业资金链突然断裂事件，就与违背会计报表附注信息披露的公开性有关。为什么该公司在长达几年的时间内，可以通过各种手段“融”取这么庞大的资金，根本的原因是其占用所控制的上市公司的资金，以及上市公司为其提供的借款担保等会计信息没有及时披露。如果上述信息能够及时得以公开披露，相信不会出现这样让证券市场和有关利益各方无法“收拾”的局面。

    与违背会计信息公开的原则相比，违背会计信息保密的原则，人们则要轻视得多。很多公司不了解过度公开会计信息可能潜伏着的法律诉讼，直到受侵害人将公司告上法庭，才知道会计信息的公开也需要节制。比如，任意披露公司债权债务人的名称（或自然人姓名）、任意披露公司的某种具体产品的毛利率、任意披露公司主要的供应商和购货商的名称等等都是不足取的。

    （五）会计报表附注信息披露制度的改革

    建立和改革我国会计报表附注信息披露制度，是新形势下适应会计报表使用者对会计信息需求变化的需要。会计报表附注信息披露制度改革是一项系统工程。本文以公开发行证券的公司会计报表附注信息披露制度为研究对象，提出的以下几点意见：

    1.修改“公司基本情况”。现行《财务报告规定》将公司历史沿革、所处行业、经营范围、主要产品或提供的劳务、报告期内因收购（出售）资产或吸收合并等引起公司重大资产或主营业务发生变更等信息作为“公司基本情况”必须披露的内容。我们认为，这些内容中，有些不属于会计信息范畴，有些在公司的财务报告中已有所体现。因此，在描述这些信息时，应尽量简单，有些甚至可以省略。报告期内因收购（出售）资产或吸收合并等引起公司重大资产或主营业务发生变更，则属于重大事项，应当将其作为“特别提示事项”予以披露。同时，我们建议，将公司的终极股东等信息，作为“公司基本情况”披露的内容。

    2.新增“特别提示事项”。我们建议，将报告期内发生的引起公司重大资产或主营业务发生变更等在内的，对公司财务状况、经营成果和现金流量，有重大影响事项的详细情况，作为“特别提示事项”披露的内容，如收购（出售）资产或吸收合并等业务；公司生产经营、资金周转方面存在的主要困难、问题及其对策；公司内部控制制度制定和执行中存在的主要缺陷及其改进措施；公司比较财务数据发生重大变化的详细原因及其影响；公司对自身持续经营能力的判断（特别是ST公司）；公司对重大关联交易公允性的评价；公司非经常性损益的组成及其影响等信息。

    3.简化“公司采用的主要会计政策、会计估计和合并会计报表的编制办法”。现行《财务报告规定》要求披露的内容中，大多属于企业会计准则和会计制度要求企业必须遵守的会计核算原则。因此，我们建议“公司采用的主要会计政策、会计估计和合并会计报表的编制办法”可以简化为以下四项内容：一是带有选择性的会计政策和会计估计；二是不符合会计核算基本前提的说明；三是重要会计政策和会计估计变更的说明；四是重大会计差错更正的说明。

    4.完善“会计报表项目注释”。完善的具体目标包括：一切从实际出发，充分考虑不同性质企业的特殊性；做到重点突出，详略得当，成本和效益原则的有机结合；在满足社会中小股东会计信息知情权的同时，注意保护上市公司和其他债权人的正当权益，有效把握公开与保密的分寸。例如，占资产总额5%、占营业利润3%以下的项目可以不披露；涉及非关联方的债权债务人的单位名称可以不披露；细分的主营业务成本、营业费用和管理费用可以不披露等等。

    5.细化“表外事项”。关联方关系及其交易、或有事项、承诺事项、资产负债表日后事项中的非调整事项、债务重组事项、非货币性交易事项、资产置换（转让）事项和其他对会计报表使用者决策有影响的重要事项，都是“表外事项”。因为，这些事项所涵盖的信息不能通过会计报表及其附注直接获得，这些事项中的一部分游离于会计账务系统之外。表内事项和表外事项共同组成了会计报表附注信息系统，两者既相互独立，又相互联系。此外，从近几年世界范围内发生的财务会计丑闻中，我们可以看到，表外事项的重要性在某些企业要远远高于表内事项。当前，表外事项信息披露存在的最大问题是“粗”。很多重要的表外事项，会计报表使用者了解不到事项的前因后果，看不清事项的性质，得不出事项对报告期及以后期间会计报表的影响；某些公司在描述表外事项时，要素缺少，含含糊糊，欲言又止，内容空洞，会计报表使用者很难从中获得必要的、有用的信息。因此，我们认为，“表外事项”的深化、细化和规范化，值得政策制定者在改革会计报表附注信息披露制度时考虑。