摘要：会计准则作为一种公共物品，具有资源稀缺性、供给垄断性、消费非竞争性和供求双方效用函数矛盾性的基本特点。本文从市场分析的角度探求会计准则供求关系的本质和特性，兼及考察影响会计准则供求及其成本的因素，以助于从效益观念出发重构市场经济下会计准则体系，并促进会计准则的全面实现。

　　一、会计准则是集体选择的公共品

　　从公共选择理论看，信息是一种典型的公共物品，任何人掌握了某种信息，不会减少他人了解这一信息的可能性。作为信息的一种，会计信息也同样是公共物品；每个人都可以机会均等地获取财务报表所传递的同样的信息内容。因此，公共选择理论关于公共物品的分析，对会计信息及规范会计信息生成的会计准则，同样有效。用函数公式表示为：Xn/n＋j≥Xi/n＋j其含义是指：对于每一个会计准则执行者来说，他们为了享受会计准则的激励效应（收益）而必须服从的会计准则X1/n＋j的数量，就是全部政府制定会计准则的总量Xn/n＋j，会计准则均匀地、广泛地由企业遵奉和信守，任何适用单位都不能被排斥在会计准则调控机制之外。由此决定了会计准则应该由全体适用单位共同享受，而不应服务于或服从于个别利益集团的性质，这是会计准则公平性原则的经济根源（林钟高，1998），由此也决定了会计准则用以规范和维系现代社会市场秩序的有效性和必然性。

　　从会计准则公共品公式中，可以归纳出会计准则在经济学视角中的如下四个特点：

　　（一）会计准则资源的稀缺性。会计准则作为企业（产权）制度的一种，长期以来，人们将其作为既定的前提而不是一种资源，更谈不上具有稀缺性。但是，会计准则既定只能解释每一种资源配置的帕累托最优，而无法找到各种资源配置符合“公平”原则时的帕累托最优。资源稀缺性条件下人们行为的结果必然要求会计准则及时做出调整或变革，以便寻求各种资源的最优配置。但会计准则的调整或变革往往是不及时的，这就使会计准则也象其他资源一样，在满足人们的目标时，在逻辑上可能出现稀缺。这意味着：会计准则的提供和维持不是无偿和无限的，而是人们十分需要、生产和使用它需要付出代价的东西。这样，通过赋予会计准则的稀缺性，不仅能够解释会计准则产生的原因，而且能够解释会计准则对资源配置的约束作用，这为减少人们之间的利益冲突或改变利益冲突的方式提供了一种可选择的途径。会计政策选择的实证分析之所以能够存在，而且成为实证会计研究的重点和核心，正是由于会计准则资源的稀缺性。因为如果假设会计准则资源是无限的，人们就无需在不同的会计程序和方法之间选择，不同程序和方法之间的“价值量”就不可能不一致，或者说，不存在价值量及其比较问题。如果会计准则资源没有稀缺性，也就没有对会计准则进行成本效益分析的必要性，更没有进行会计准则改革（变迁）和准则创新的必要性。因此，为实现会计准则的效用最大化，必须对会计准则资源慎重选择和合理配置。

　　（二）会计准则供给的垄断性。会计准则历史研究成果表明：谁拥有会计准则的制定权，实际上也就拥有一种资源再配置的权力（刘峰，1996）。从世界各国会计准则制定权的安排看，大多数国家的通用会计准则实质上都由政府部门制定（供给），一则由于会计准则资源的稀缺性、社会利益冲突与合作关系的特点，使得政府作为执行公共职能的行政机构，总是执行某一特定社会经济制度的国家（作为“秩序和秩序构成的共同体”）的意志，独占行政执法权力资源，利于会计秩序的形成和稳定，避免存在对部分会计处理的争议。二则由于用一个机构建立一套保护产权与社会发展的大规模会计准则系统比建立许多小规模的私人契约系统、用政府的强权更能带来规模经济效益。引用现代产权经济学家所称的“霍布斯规范定理”：政府通过建立通用会计准则结构，使私人协议难以达成所造成的损失最小。应该指出的是，虽然从表面上看，政府垄断着通用会计准则的制定权，可以无限制地“生产”会计准则，但是，任何会计准则的制定和实施过程都需要耗费成本，且这种生产也必须以人们的有效需求为约束条件，因此，政府对会计准则的生产绝不是“无限”的。只有那些真正反映客观经济规律、合乎会计发展方向和国际惯例的会计准则，才是“现实的”和“合理的”，才是具有鲜活的生命力。

　　（三）会计准则“消费”的非竞争性。这种“消费”的非竞争性，也称供应时的合作性。当新增加他人消费某会计准则的边际成本为零时，则该会计准则在消费时就是非竞争性的，会计主体对会计准则的消费是公开、均等地进行的。会计准则执行者对同种会计准则的需求和消费量的增加，一般地说来不会引起制定成本的增加，企业消费会计准则的行为也不会导致其他企业会计准则消费量的减少。在既定数量的会计准则供给条件下，会计准则规范的对象越多，就越值得制定，目前财政部首先制定执行的9个会计准则，在很大程度上可以视为这一思想的产物。

　　（四）会计准则供应者与需求者效用函数的矛盾性。由政府部门制定会计准则，有利于统一信息口径、增加信息的可比性。但是从博弃论的观点看，一项“制度”是经过“多次博弈”后逐渐形成的。我国会计准则制定过程中博弈方较少，通常在政府管制下进行，所以政府会使会计准则的制定倾向有利于自身利益的方向，即要求统一会计准则应与国家宏观经济政策及有关法律制度保持高度一致，以利于提高政府的行政管理效率。正如公共选择理论所指出的：准则制定者也和其他人一样是自利的，他的行事原则是制定者及其所代表的政治集团利益的最大化。而需求者则希望统一会计准则能够具有灵活性，在揭示信息方面拥有更多的自主权，从而产生供需双方效用函数的矛盾性，围绕会计准则制定权而展开的所谓“寻租行为”便是这种矛盾的集中表现。

　　当然，如果在市场经济条件下，能够比较好地对待政府利益、进而科学地界定会计准则的目标，也能使供需双方的效用函数趋于一致。也就是说，在市场经济条件下，企业利益关系人的多元化已使除政府以外其他众多的利益集团在企业财务呈报中拥有利益，政府在取向于以市场这只无形之手来安排社会资源和分配社会财富的情况下，不应当再拥有任何特殊的利益。会计准则的制定必须转向以“三公”原则为核心的市场运作机制，把政府利益要求融入公众利益，以一种与其他用户平等的位置来引导会计准则的制定，确保企业财务信息揭示的真实与公允（薛云奎，1999）。

　　二、会计准则供给及其成本效益

　　由于会计准则的制定和实施从本质上表现为一种特殊“公共品”的供求关系，因此在评析会计准则之公共物品属性的基础上，进一步研究会计准则的市场供求关系、影响会计准则供求的因素，对实现会计准则的效益化重构有着重要的意义。供求理论是分析一系列会计准则问题的有效工具，更是会计准则成本效益分析的基础。一般来说，当会计准则运作过程置于会计知识总量递增和行为模式代化的背景之下时，随着社会经济活动的发展和日益复杂化，市场主体对相关的权利、义务、责任、程序、方法等会计准则资源的需求就愈加广泛，政府部门的会计准则供给水平也就随之提高（会计准则越完善）。

　　所谓会计准则供给，就是政府部门强制或意愿进行的会计准则制定和实施活动的总称。

　　影响会计准则供给水平、规模、结构的因素主要有以下几个方面。

　　（一）既定法律程序。包括基本政治制度、会计法律秩序、国家调控模式、文化传统等，它们常常作为基础性和背景性的因素对会计准则供给起作用。一般说来，会计准则供给和会计准则创新的目标模式与文化传统越相近，与原有利益格局和会计秩序越“合辙”，实施阻力就越小，会计准则供给就越有效率，会计准则收益就越大。具体看，法律秩序从三个方面影响会计准则创新和会计准则供给：

　　第一，法律秩序直接影响进入会计体系的成本和建立新准则框架基础的难易度。如果在现有法律秩序下利益主体无法承受进人会计体系的成本或者既得利益格局对制定新准则阻力过大，都将有可能限制会计准则创新；反之，则有助于会计准则创新。

　　第二，法律秩序为会计准则合约安排约定了选择空间并影响着会计准则变迁的进程和方式。例如，会计法律通过对会计核算和会计监督制度的明确规定来界定会计准则创新的方向和形式。

　　第三，一种稳定而有活力的法律秩序会给会计准则弓队一种文明秩序的意识——一种关于解决冲突的基本价值和程序上的一致性，这种意识会大大降低创新的成本和风险。

　　关于法律秩序的功能，在会计准则理论中尚待作深入的研究，主要问题包括：法律秩序是如何塑造会计准则市场的演进和效率的？法律秩序是如何影响会计技术和准则变化的节奏和方向的？等等。

　　（二）会计准则的生产技术水平与研究开发的弹性。当一个社会的会计理论发展、会计实践经验积累充足、整体社会会计科学知识水平高的时候，会计准则供给的质量就会有保障，会计准则收益也相应提高。同样，会计准则执行技术的进步也将对会计准则供给的规模和层级产生积极影响，有利于提高会计主体的素质，增强其对会计行为的理性预期和调控能力。会计准则弹性越大，会计的稳定性就越差，被其他调控规则替代的可能性就越大，反之亦然。

　　（三）会计准则供给的成本（会计准则价格）。每一项能预期带来收益的会计准则安排都需要耗费成本。这里的成本主要包括：

　　机会成本，即会计主体因服从会计准则而放弃的自然权利或利益，它是会计主体为“购买”会计准则而支付的，包括依照会计准则进行会计活动而增加的支出或放弃的收益，以及违反会计准则时所受到的制裁。会计准则机会成本越大，说明会计准则供给的价格越高，收益相对就越低。

　　实施新准则的惯性成本。会计准则的供给还受实施上的预期成本的影响。会计准则从潜在安排转变为现实安排的关键就是会计准则安排实施上的预期成本的大小。一些好的会计准则安排因实施的预期成本太高而无法推行。

　　现存准则的预期成本。现存的会计准则影响提供新准则的能力，因为初始的会计准则选择会强化现存会计准则的刺激和惯性，现存会计准则安排中形成了一个既得利益集团或一种既得利益格局。尽管会计准则出现了不均衡，但既得利益集团将竭力维持现存准则安排，有时克服既得利益集团政治权力所付出的成本是巨大的。

　　（四）利益因素。会计准则的供给过程，是实现各利益集团目标函数的过程，是一个利益调整和利益分配的过程。各种利益关系的相互作用，制约着会计准则的选择与演进。实际工作中，存在的实际准则供给与意愿准则供给的不一致，就是这种利益因素作用的结果。