制度既是社会的博弈规则，也是社会的博弈均衡。会计准则作为社会制度的组成部分，它是约束利益相关者行为的规则，也是利益相关者相互重复博弈的结果。本文拟借鉴博弈论的研究思路分析会计准则的制定问题。

　　会计准则制定过程的博弈参与者及其行为特征

　　会计信息的使用者是非常广泛的，包括政府、债权者、投资者、企业经营者、供应商等，他们均会从各自的利益出发，关注会计信息的披露。但是他们所拥有的资源各异，对会计信息的需求各不相同，在会计准则产生过程中的决策也不相同。利益相关者的决策过程显然构成了一个重复博弈过程，我们把博弈重复进行的方式等同于博弈规则，并认为博弈规则是由参与者的策略互动而自发产生的，存在于参与者的意识中。

　　我们可以将会计准则制定的参与者划分为会计准则的制定者、执行者和监督者三部分。会计准则的制定者主要指政府部门，其对会计准则的要求体现在会计准则的制定具有逻辑性、一贯性，符合国家政策的要求；企业的经营者和企业会计人员是会计准则的执行者，处于对会计准则被动接受的地位，更强调会计信息对投资决策的影响，致力于反映企业经营活动的最佳状况，以获得更多的投资；会计准则执行的监督者即审计师，他们希望在会计准则执行过程中，职业判断相对少，使其承担更少的社会责任。会计准则的制定者与执行者及监督者之间的利益是不一致的，有时甚至是相互对立和冲突的。例如，政府的税法规定有利于稳定的税收来源以保证相对稳定的财政收支，但是某些企业试图在会计准则中查找漏洞，减少上缴给国家的税收，实现净利润的最大化。

　　虽然博弈参与者的行为存在差异，但是通过重复博弈，他们的行动逐步演化成一个稳定结果（行动组合）。博弈参与者基于个人经验对博弈进行的方式形成了大致的认识，认识的趋同导致其决策结果也逐步趋于相同。换句话说，参与者虽然不了解其他参与者的行动决策规则的全部细节，但可以知道一些概要表征或称为浓缩信息。博弈参与者依靠这些浓缩信息得出自己在各状态下的行动规则。当博弈参与者在关于其他参与者行动规则的信息稳定下来并不断再生的时候，他们自己的行动规则才能趋于稳定，成为博弈的指南。当他们在反复博弈中获得充分的信息，形成某种共同的信念，使博弈参与者的行动规则趋于一致并成为公认的博弈规则时，会计准则也随之产生。

　　会计准则制定的博弈均衡

　　当博弈参与者的信念与其行动规则形成一致时，我们称这种状态为纳什均衡，即只要参与者对别人行动规则的信念是可维持的，偏离自己形成的行动规则就是不合算的。当博弈参与者们形成一致的信念（即共有信念）时，违背这一信念只会使自己的利益受损。由此，会计准则可视为对应着利益相关者共享的那部分均衡信念，可定义为利益相关者的共有信念，即制定者、执行者、监督者相互重复博弈的结果。

　　虽然制度是一种均衡现象，但不应把他们看作是一次博弈下的完备演绎推理的结果，也不应视为一种根本不需要归纳推理的完全的静态均衡，它实际上代表了重复参与博弈的当事者自我维系的基本预期。博弈参与者基于共有信念而做出的策略共同决定了均衡的再生，均衡的再生反过来又强化了关于它的概要表征。而这一理想的均衡境界则必须经过多次重复博弈才能实现。会计准则就是在博弈参与者多次博弈之后逐步形成的。会计准则作为利益相关者重复博弈的结果，表明了会计准则在博弈过程中只是暂时达到均衡。一旦新技术、新业务出现，而现有准则又未能涵盖，则又会引起新一轮的制定者、执行者以及监督者之间的博弈，其结果又会达到新的纳什均衡。利益相关者的博弈次数越多，会计准则的完善程度越高，利益相关者之间的关系便越接近纳什均衡状态。

　　在均衡决策下所产生的会计准则将是社会各界普遍愿意接受的市场规则，任何人若为暂时获得收益而违反这一均衡策略，必然遭到更大的损失。这一均衡可以使会计准则制定者、执行者和监督者各自利益兼顾，也只有在这个时刻，会计准则才可以发挥长期的效力。这样，会计准则经过多次博弈而不断得到改善，更严格地说是纳什均衡的均衡点会不断地由低层次向高层次逼近，使个人效用最大化与全社会福利水平最大化趋于一致，从而实现帕累托改进。

　　博弈论对会计准则制定的启示

　　作为博弈规则的会计准则，它能否得到有效执行，直接与会计准则是否为利益相关者的重复博弈结果相关。诺斯曾经指出，即使我们可以借鉴国外的正式规则，如果本土的非正式规则难以变化，则借鉴来的正式规则和旧有的非正式规则必然会产生冲突，造成借鉴来的制度无法实施又难以奏效。由此可见，我国会计准则的制定和完善过程不能单纯地借鉴国外经验，还应从我国的政治、法律、经济制度来考虑，并结合我国社会公众的整体素质以及民族文化习惯。我国仍处于社会主义初级阶段，市场经济的发展仍不够完善，法律法规还不够健全，对徇私舞弊的执行者以及纵容徇私舞弊的监督者不能进行有力地惩处，某种程度上也阻碍了博弈规则的有效执行。正确面对这些问题，就需要提高注册会计师的公正化程度，让政府与企业在公平、公正、公开的环境下多次博弈，才能使各自的利益得到更好的兼顾。博弈规则是内在产生的，他们通过博弈参与者之间的策略互动最后成为自我实施的某种制度或信念。只有制定者、执行者、监督者在掌握相对充分的信息基础上，通过合作博弈才能形成一套公认的、最终实现自我实施的会计准则。因此，会计准则的制定过程要提高公开性和公正性，才能推动策略的互动。

　　虽然我们不能照搬美国财务会计准则委员会（FASB）的准则制定程序，但在准则起草阶段有必要进行公开讨论并组织评审，以此对会计准则的草拟工作进行监督。评审委员会拥有一定的否决权，使会计准则的制定在博弈的初始阶段就具有互动性。其中评审委员会的人员应大部分为企业的代表，并包括教育界的专家、审计人员、以及国有资产管理、金融、法律方面的专家学者。

　　从范围上来讲，美国FASB的征询意见范围是全体社会公众，而我国似乎更重视在政府的行政机关征求意见。FASB征求公众意见时，一方面以讨论备忘录和征求意见稿的方式公开征询书面意见，另一方面以公众听证会的方式公开征求公众的口头陈述。在我国，则更重视书面意见的征询，我国的会计准则从起草、修改、制定到颁布实施，形成的博弈规则仍不完善，并且在博弈的过程中，监督者的制约力度不够，审计师作为博弈中的“裁判”并不能保证做出完全公正的裁决。

　　会计准则在我国发展的历史也是重要的，会计准则也受制度发展的历史轨迹的影响，即存在“路径依赖”现象。因此，博弈均衡和历史分析在分析我国会计准则制定中是互补的和不可分割的，决不能照搬外国的制度和规则。我们应致力于以我国现有的会计准则为基础，建立对应我国特定背景的博弈论模型，定义博弈规则，然后解出均衡解，即适合我国市场发展的会计准则，为资本市场提供高质量的会计信息，以服务于我国具有中国特色的改革。