上述所列因素，都各自独立或综合地对会计准则供给起着制约作用，其发生作用的基本原则和进化结果是在一定成本耗费的条件下实现会计准则收益的最大化。会计准则供给与会计准则成本效益的互动变化表现为三个阶段：（1）在初始制定时，会计准则的成本与效益均随着会计准则供给的增加而增加，但由于会计准则收益的增加额超过成本的增加额，从而产生了会计准则规模效益的递增倾向；（2）逐渐地，由于会计准则的边际收益日益减少，会计准则规模效益的递增倾向便开始变弱，直至出现会计准则收益的增加额与成本增加额相等的某一点，这一点可视为会计准则供给的适度规模；（3）会计准则供给一旦越过这一临界点，则会由于会计准则成本的增加额大于收益的增加额而导致“规模不经济”。由此我们的结论是：会计准则的成本和收益都随着会计准则供给的增加而增加，成本和收益两者的增长曲线的性能和轨迹不尽相同，会计准则供给不足或过剩，制定速度过快或过慢均不能实现积极的会计准则实效。这一结论，可以成为检验现存或意向会计准则数量、进度和体系改进与完善的标准。

　　三、会计准则需求及其成本效益

　　作为与会计准则供给相对应的概念范畴，会计准则需求主要指人们“购买”会计准则的主观愿望和客观能力。它可以从会计主体对会计准则的现实需求与预期需求、形式需求与实质需求、广义需求与狭义需求等方面进行理解。

　　一般说来，会计技术水平和经济发展态势、资源配置、收入分配、资本市场对会计信息的依赖程度、各种利益集团的力量对比等决定着会计准则市场规模和需求层次。一般在发展中国家，会计准则总需求量是持续上升的，会计准则需求的增长率往往高于会计准则供给增长率，形成“供不应求”的局面。但是，这种局面并不会自然导致会计准则制定的社会效率和对会准则成本的节约，在与落后的社会文化因素相联结的场合，会计准则的稀缺常表现为会计主体“等待购买”会计准则和会计准则的垄断提供问题，甚至出现因会计准则“卖方市场”特性而导致“劣等准则”充斥或者说会计准则贬值的局面。会计准则需求作为一种非市场的制度需求，对会计准则成本效益的影响主要在于其内在的几个特征：

　　（一）需求主体目的之盈利性。即指会计准则需求者期望通过会计准则的实施和遵守获得最大的潜在利益。换言之，会计主体之所以选择适用会计准则，是因为适用的结果将给执行者带来具体的权利和利益，不适用会计准则将使该利益丧失或减损，与此同时，选择适用会计准则还将取得超出其他社会调整手段的比较利益。从制度需求理论上说，通过适用会计准则使显露在现存制度安排结构之外的利润内在化，即潜在利润（或外部利润）内在化，是会计准则需求产生的基本原因，而该外部利润内在化则是会计准则需求理论所涉及的一个基本范畴和重要问题——即会计准则的经济后果。外部利润内在化的过程实际上是会计准则需求由可能变为现实即由主观变为客观的过程。

　　（二）需求主体之广泛性。即指会计准则需求的主体较供给主体的范围更为广泛。会计准则的供给主体一般仅指政府机关，而需求主体不仅包括非政府机关的市场主体，也包括政府机关。由于会计准则适用的普遍性和遵循的平等性，任何政府机关和非政府机关都是执行主体。事实上，在我国现阶段供给主导型的会计准则框架改革和创新过程中，重视对作为会计准则供给主体的政府机关的会计准则需求问题的研究，更具现实意义。市场主体会计准则需求的动机主要是经济因素，即盈利。而政府机关对会计准则需求的动机则是多样的，既有与市场主体需求一致的一面，又有不一致的一面。就一致性而言，政府机关事用和维持的权力、威望和财富，最终取决于社会的财富总和，取决于市场主体的收益，双方利益的一致性决定了政府机关必然要提供一套旨在促进生产和贸易的产权和合约（会计准则）的执行程序。但是，除了与市场主体需求相一致的因素外，影响政府机关会计准则需求的还有与市场主体需求不一致的经济因素——增加税收收入。由此决定了市场主体与政府机关对于会计准则的不同需求，即“市民社会”所需的私法规范与“政治国家”所需要的公法规范的木同。

　　（三）需求内容之不确定性。指会计主体对会计准则的需求内容和需求量难以准确地把握。会计准则需求的显示是公共选择的过程，这种过程受意识形态、经济后果、政治活动的影响巨大，而需求显示的结果，还可能严重偏离以市场盈利为标准的客观需求，既有可能夸大会计准则需求，也可能人为低估会计准则需求。就会计准则需求而言，如果我们把遵循准则理解为消费会计准则之典型，那么政府机关从事的会计准则供给活动就是一种生产会计准则的活动，该活动所需的生产资料的需求，则是由作为会计准则消费者的广大市场主体对会计准则的需求引致的，即会计准则的生产需求取决于消费需求。然而，政府机关有时在加强会计准则规范的安排下，以大量的会计规章制度的生产歪曲或掩盖了会计主体对会计准则的实际需求，并借机扩张公共权力的机构利益。结果行政执法机关扩大了，执法经费增加了，会计规章制度的供给严重过剩，致使会计机会主义、寻机性会计行为严重，从而表现为政府及会计准则的失败。

　　在现实社会中，由于影响会计准则需求的政治、经济、文化诸因素不断变化，会计准则需求自身也处于不断发展变化之中。因此，会计准则供给总是与需求有一段距离，或滞后或超前，表现为总有一些会计准则规范不适合需求，同时也总有一些需求无法满足，经济活动中总有一些领域处于缺少会计准则调整的真空状态，总有一些行为因缺少规范而成为失范行为。因此，不均衡是绝对的，均衡是相对的。会计准则在供求不均衡——均衡——不均衡的循环过程中，走向未来。

　　四、节约交易成本与会计准则的实现

　　会计活动是在会计准则这一产权制度规范下的管理交易活动，在经济学中，与主要调整会计关系的会计准则的资源耗费相一致的成本范畴是交易成本，即全部“经济制度的运行费用”（卢现祥，1996），由于市场交易是构成经济制度及其作用的基本单位，所以交易成本成为解释会计准则内在逻辑和演变过程的重要范畴，其基本原理是：

　　第一，会计准则就是一整套从静态到动态、从组织到行为降低交易成本和促进会计与经济发展的制度系统。其实质是在市场主体从事权利交易必然会耗费一定的企业成本前提下，通过某种会计准则安排，消除基于市场交易和当事企业原因而产生的各种外在成本和不确定性，从而使企业收益率接近于社会收益率、推动经济社会发展进步。

　　第二，制定、执行、变迁等会计准则活动本身也要支付费用，大到会计宪法的出台，小到一项具体准则规范的改进，都会给各相关利益主体造成大量的直接和间接的成本耗费。若单位会计准则的交易成本过高，就会使公众对该会计准则的需求消失，会计准则即使制定出来也可能成为一纸空文。节约交易成本由此成为会计准则设计的评价标准。

　　第三，由于不同的会计准则及其规范下的交易成本不同，对于会计准则体系构架（宏观）、具体会计准则中各种会计方法和信息提供内容（中观），以及企业具体会计政策和会计程序（微观）等方面的选择，人们总是自觉地倾向于选择适用会计准则和遵守有效益的会计准则，以使会计交易成本相对最小、最有益于企业经营管理和企业目标的实现。

　　第四，正如传统会计规范理论所揭示的，会计准则主要作用于会计关系层面，但我们认为它也作用于会计“力”。会计准则对会计交易成本的节约机制，不是孤立、单个地进行，而是类似于科学技术，渗透、包融在会计“力”和会计关系各要素中，综合地起作用。其一，会计准则作为一种具有资源配置影响力的制度安排，一旦选择了某项会计准则，生成相应的会计信息，便诱导出相应的会计经济行为，从而影响到市场上各行为主体对稀缺资源配置的选择。其二，会计准则作为一种具有激励效应的制度安排，如果会计主体选用了某项准则，则同时知道了会计准则的作用范围，并且使其行为有收益保证，达到预期的收益，从而会计准则对会计主体的行为有一种利益刺激或激励。其三，会计准则作为一种具有经济后果的制度安排，其制定、变迁和选用本身就包含有利益分配的因素，能够界定和调节企业经营活动参与者权、责、利关系，从这一意义上说，会计准则是分配方案的规定者。

　　总之，会计准则不仅保护市场主体，促进社会经济稳定、协调发展，而且也不断解放“市场主体‘咱身，使之能够根据自身的特点选用会计准则并生成会计信息，以公平地兼顾与企业存在利益关系的所有各方的经济利益。

　　参考文献：

　　[l]林钟高，龚明晓。论会计准则的目标[J].会计研究，1998，（2）。

　　[2]刘峰。会计准则研究[M].大连：东北财经大学出版社，1996.

　　[3]冯玉军。法律经济学论略[J].新兴学科（中国人民大学复印报刊资料），1999，（3）。

　　[4]薛云奎。会计准则制定的方法论研究[M].上海：上海财经大学出版社，1999.

　　[5]卢现样。西方新制度经济学[M].北京：中国发展出版社，1996.

　　[6]丹尼斯。缨勒。公共选择[M].上海：上海三联书店，1993.

　　[7]Williason.E The Economic Institutions： Firms， Markets， Relational Contracting， Macmillan[M].

　　[8]杜兴强。契约理论与会计准则的起源、功能和限度研究[J].四川会计，2000，（l）。