[摘要]良好的会计准则制定模式，是制定高质量会计准则的前提。恰当的准则制定机构、高素质的准则制定人员以及充分的准则制定程序，是良好会计准则制定模式的必备要素。英美等发达国家的会计准则制定模式，有许多值得我们借鉴之处，我们应进行认真的研究。

　　[关键词]会计准则；制定模式；制定程序

　　[作者简介]汪祥耀（1957-），男，浙江杭州人，高级会计师，经济学博士，会计学硕士生导师，从事财务与会计研究。

　　所谓会计准则制定模式，是指对会计准则制定机构、制定人员以及制定程序等作出的一种安排。阎德玉教授认为：“会计准则是由特定的制定机构和专门的制定人员通过一定的制定程序制定，适用于一定范围的会计确认、计量和报告的标准。会计准则的制定机构、制定人员、制定程序等制定要素的相互结合方式称为会计准则的制定模式。”世界各国由于政治、经济、法律以及文化背景的不同，所采取的会计准则制定模式亦有所不同。但是，各国的制定模式并不是一成不变的，随着经验积累、教训总结以及国际间的相互借鉴，各国的制定模式也在不断改进，从而促进了会计准则质量的提高。本文笔者将首先讨论会计准则制定模式的划分；然后对英美等发达国家的会计准则制定模式进行国际比较；最后对英美国家会计准则制定模式的借鉴作用提出一些思考。

　　一、会计准则制定模式的划分

　　会计准则制定模式虽然包含了制定机构、制定人员以及制定程序等方面的要素，但是它们的划分却是以制定机构的性质来决定的。会计准则制定机构的性质，是指应由什么样的组织机构来负责会计准则的制定，它们通常可以分为公立部门（Public Sector）与私立部门（Private Sector）两类。葛家澍教授则进一步将会计准则的制定机构细分为官方机构、半官方机构和民间机构三类，并认为上述三种不同的准则制定机构性质确定了所制定的会计准则是属于法规、准法规和执业守则等不同的性质。

　　长期以来，在应由私立部门、还是公立部门制定会计准则的问题上存在着较大争论。赞成私立部门的学者认为，私立部门制定会计准则具有以下优点：（1）私立部门与会计职业界通常保持较密切的关系，由它制定会计准则，将保证有较多专业知识和经验的人员参加准则的制定；（2）私立部门的准则制定机构一般在企业界具有较高的威信与被认可性，因为人们担心公立部门的准则制定机构会受到压力而帮助政府去完成社会经济目标；（3）由于由政府官员组成的政府准则制定机构很可能对附加信息披露的成本效率不太关心，因此，执行政府有关规定的成本将会大大高于执行由私立部门所制定准则的成本；（4）由政府官员参与准则制定还会出现这样的危险，即为了保护公众利益他们可能认为有必要实施政治干预，或者不惜会计准则的成本或不顾会计职业界的反对而采取某些措施；（5）立法程序和政府行政当局与民间团体一样不能避免受到政治游说或压力；（6）由政府部门制定的准则往往过分注重它的可操作性而比较严格，与私立部门制定的准则相比，通常留下较少的判断空间，此外，政府部门会计准则的制定程序对环境变化的适应性也较差。

　　另一方面，赞成公立部门的学者则认为，由公立部门制定会计准则具有以下优点：（1）公立部门的准则制定机构由于具有明确的法律授权，因而具有更大的合法性，而由非公立部门制定的会计准则，一般实施难度较大；（2）政府部门的准则制定机构受公司管理层和大型会计事务所的影响较小，因此可以致力于为投资者作出更好的信息披露；（3）政府准则制定机构可以推动变革，而私立部门或市场力量在影响这类变革时通常不能发挥领导作用；（4）公立部门制定会计准则是为了保护公众的利益，因此可以抵消会计准则制定过程中所存在的不公平机制，并消除对投资者寻求足够信息的经济限制；（5）私立部门的目标有时会与公众利益发生冲突，因此在私立部门制定会计准则时需要进行监督和控制，并实施最低限度的政府干预，以避免极端和消极的行为产生；（6）会计准则具有法律效应，必须按照立法的一般原则和程序来制定会计准则，由于公众利益是最为重要的，而私立部门又容易受到利益冲突的影响，因此由公立部门制定会计准则才是恰当的。

　　由此可见，公立或私立部门制定会计准则各有利弊。一般来说，私立部门或民间会计团体通常会比较注重会计准则的理论依据和技术性，它们依靠独立性、公允性、权威性以及技术能力来获得社会公众的信赖，从而推动它们准则的实施：而由政府或公立部门制定的会计准则通常是一种政治产物，但它们可以依靠法律或行政手段强制地予以实施，它们的技术规范性可能不如前者，但它们的经济影响性与政治作用可能大于前者。

　　普克斯特等人认为，决定公立部门还是私立部门制定会计准则一般取决于市场、政府和社会团体三方面因素的重要影响。市场、政府和社会团体形成了一个三角形的三极，对这三极的不同偏向形成了不同的会计准则制定模式，大致可以分为四类：自由主义模式、立法主义模式、合作主义模式和协作主义模式。完全通过市场力量制定会计准则的，称为自由主义模式；完全通过立法程序制定会计准则的，称为立法主义模式；而合作主义模式与协作主义模式介于自由主义模式和立法主义模式之间，它们既依靠市场力量，又依靠立法支持，还会适当考虑社会团体的影响。因此，当今世界上，极端的自由主义模式和立法主义模式实际上都是不存在的，大多数国家均采用了合作主义或协作主义等会计准则制定模式。例如，美国的会计准则制定机构FASB虽然号称是完全独立的，但FASB准则的批准与否却要来自于美国证券交易委员会（SEC）的“实质性权威支持”；另外，英国、澳大利亚的会计准则制定机构虽然都属于民间团体，但它们都需要依靠政府和立法的支持，并且这种趋势日益明显，因此通常认为它们的准则制定机构实际上已是半官方的了。笔者认为，一个国家到底应采取哪一种模式，归根到底与该国的政治经济制度有关。在祟尚自由经济的国家，如美国、英国等发达资本主义国家，制定会计准则会比较借重市场和民间会计团体的力量；而会计立法比较完善或者公有制经济成分比较高的国家，如欧洲大陆法系国家和我国等，会倾向于通过政府或立法程序制定会计准则。

　　二、会计准则制定机构及制定人员的比较

　　当前，世界上制定会计准则比较有影响的国家主要是美国、英国、加拿大、澳大利亚、新西兰等英语国家，本文选择这些国家的有关情况进行比较分析。

　　第一，从20世纪30年代起，以上国家就陆续成立了会计准则制定机构。美国会计准则制定机构经历了从“会计程序委员会”、“会计原则委员会”到“财务会计准则委员会”的演变，现在由FASB负责制定会计准则；英国会计准则制定机构经历了“会计准则筹划委员会”、“会计准则委员会”，到新的“会计准则委员会”的演变，现在由ASB负责制定英国的“财务报告准则”；加拿大由“加拿大特许会计师协会”下属的“会计研究委员会”负责制定会计准则；澳大利亚由“澳大利亚会计研究基金会”负责制定会计准则；新西兰会计准则先由“新西兰会计师协会”所属的“会计研究和准则委员会”负责，现已改由“财务报告准则委员会”负责。以上各国会计准则制定机构都是由民间团体组成的，所不同的是，美国FASB是一个独立机构，与其前两任CAP和APB不同，它已不再属于任何会计职业团体，而其他各国的会计准则制定机构基本上还隶属于会计职业团体。

　　第二，各国会计准则制定机构的人员组成结构、任命方式和代表性不同。美国FASB成员由“财务会计基金会”任命，他们大多数是财务会计方面的专家，来自于会计职业界、工商界、会计学术界和政府部门等各个方面；英国ASB成员也来自于会计师事务所、律师事务所、证券交易所、银行和上市公司等多个方面，但他们基本上需要通过由会计职业组织联合成立的“会计团体咨询委员会委派，惟独ASB主席一职由英国贸易与工业大臣和英格兰银行总裁联合任命，因此ASB己带有半官方色彩；而其他的加拿大、澳大利亚、新西兰等国会计准则制定机构完全隶属会计职业组织，它们的成员也全部由会计职业组织任命。

　　第三，为了保护公众利益并且不受其他利益团体影响，会计准则制定人员应由专职人员担任。在以上各国会计准则制定机构中，美国FASB的7位成员全部是专职人员；英国ASB的9位成员中，除ASB主席和技术部主任是专职人员外，其他都是兼职人员；而其他各国准则制定机构的成员也大多数是兼职人员。

　　以上比较可以看到，美国会计准则制定机构FASB的独立性最强；英国的ASB属于半独立；而其他几国的准则制定机构属于不独立。因此，从表面上看，似乎FASB代表性最强，其准则也最为公允。

　　三、会计准则制定程序的比较

　　会计准则制定程序包括会计准则起草、讨论、征求意见、批准和发布的全过程以及所采用的方法。会计准则的质量，与它的制定程序密切相关。美国在大半个世纪会计准则的发展历程中，逐渐摸索出一套所谓的制定会计准则的“充分程序”（Due Process），其主要步骤如下：（1）确定准则立项，并列入FASB议事日程；（2）由FASB专业人员组成项目小组，咨询会计界和企业界各方面专家的意见，编制该项目的讨论备忘录，并邀请有关方面对它作出评论；（3）为备忘录举行公开听证活动，通常在备忘录发布的60天后举行；（4）考虑各方面对备忘录的口头与书面意见后，由FASB编制并发布拟定准则的征求意见稿：（5）在征求意见稿发布的至少30天后，举行第二次听证活动；（6）FASB在综合考虑各方面的意见后，对准则草案作出反复修订；（7）由FASB对准则草案的最后一稿投票表决，如多数赞成，该准则草案即告通过。

　　由此可见，美国一份会计准则的出台需要经过一个比较长时间的反复公开讨论的过程，而充分性与公开性则成为“充分程序”的两大特点。相比之下，尽管其他一些英语国家也开始跟随美国采用“充分程序”制定会计准则，但它们的会计准则制定程序都还不如美国完善，公开程度也较差。通过比较可以看出：（1）在制定会计准则的公开性方面，美国和英国做得较好，从讨论备忘录到准则征求意见稿全部对外公开，必要时还举行公开听证活动；而澳大利亚与新西兰仅在发布会计准则征求意见稿时才向公众公开，并不举行公开听证活动；加拿大制定会计准则的程序则比较秘密，ARC的会议从不对外公开，仅发布会计准则的征求意见稿，也不举行任何公开听证活动。（2）在寻求会计理论的支持方面，美国相当重视“概念框架”对制定会计准则的指导作用，依靠FASB内部和外部的力量对会计准则的经济后果等问题加以研究；英国参照美国与国际会计准则委员会的“概念框架”，也制定了“财务报告原则公告”，并以此指导会计准则；澳大利亚与新西兰两国参照美国，也各自制定了财务会计或报告的“概念框架”；只有加拿大在制定会计准则时尚缺乏“概念框架”的指导。（3）在使用“外部工作小组”方面，美国在每一个准则项目上均利用了ETF的力量；英国与美国有类似的安排，也为每一个准则项目成立了“工作小组”澳大利亚也经常利用ETF的力量，让他们撰写准则讨论稿和专题论文；新西兰则在FRSB下设立了一个“职能委员会”，由它来决定是否为拟定准则设立项目小组；只有加拿大很少使用ETF的力量。上述可见，在各英语国家中，加拿大的会计准则制定程序还相对比较落后。

　　四、借鉴与启示

　　近年来，美国FASB与国际会计准则委员会（IASC）等会计准则制定机构均在致力于制定“高质量”的会计准则，因此在准则制定机构的重组、准则制定人员的甄选、准则制定程序的改善以及“概念框架”的建设等方面作了大量的工作。“他山之石，可以攻玉”，美国等发达国家会计准则的制定模式以及经验教训可以为我国所借鉴，并能带来以下启示：

　　第一，良好的会计准则制定模式是产生“高质量”会计准则的前提。各国会计准则制定模式的选择都会受到一定会计环境的制约，所以不可能采取完全相同的模式。我国应注意比较和研究各国不同的会计准则制定模式，取其精华，去其糟粕，建立一种既能适合我国国情特点、又能保持国际先进的会计准则制定模式。

　　第二，良好的会计准则制定模式虽然不能一概而论，但是其要点不外乎以下三点：恰当的准则制定机构、高素质的准则制定人员以及充分的准则制定程序。（1）恰当的准则制定机构不能简单地以“公立”还是“私立”作为评价标准，但是它应该能够适合它的会计环境，并能维护绝大多数人的利益，因此它应有广泛的代表性与相对的独立性；（2）高素质的准则制定人员是指他们应有正直的品质、独立和公允的品格、渊博的财务会计知识、勤奋的工作态度，全身投入的敬业精神等，他们大部分应由专职的财务会计专家担任；（3）充分的准则制定程序，其特点是公平、公正与公开，因此一份准则的出台需要经过反复酝酿、反复讨论，需要广泛征求意见，必要时应举行公开听证会或者将准则制定机构的有关会议向大众公开，尽量保证准则制定程序的公开、透明和民主化。

　　第三，“高质量”的会计准则还必须建立在会计理论和财务会计“概念框架”的基础之上，从而保证各项准则之间内在一致和首尾一贯。美国等西方发达国家已相继建立了比较完善的会计准则“概念框架”，我国的《企业会计准则》也为我国制定“概念框架”建立了良好的基础，当前我们需要做的是，进一步完善和充实《企业会计准则》。

　　[参考文献]

　　[1]阎德玉。会计准则制定模式的比较研究[J].会计研究，1999，（6）：31.

　　[2]葛家澍主编。中级财务会计学[M].北京：中国人民大学出版社，1999