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小议《企业会计准则——固定资产》
由于固定资产及累计折旧往往涉及金额巨大，因此在其确认和计量方面稍作手脚，便可轻松达到操纵利润的目的，这也正是许多上市公司想方设法虚增虚减固定资产价值、多计或少计折旧的原因所在。财政部最近发布的《企业会计准则——固定资产》对企业固定资产的会计处理，进行了规范，现就其主要特点作一简要介绍。
定义和计量更加合理
本准则发布之前，《企业会计制度》等法规将固定资产定义为单位价值大、使用期限长并且在使用中保持原有实物形态的资产。而准则除对单位价值、使用期限和有形资产提出要求外，还特别强调固定资产的用途，即必须是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而待有的资产。这就将那些非用于正常生产经营的企业资产与固定资产划清了界限，同时准则要求在对固定资产进行确认时，要考虑企业的具体情况。例如企业的环保设备和安全设备等也应包括在固定资产之列。
其次，关于固定资产的使用寿命，准则规定是指固定资产的预计使用期限，同时根据实际情况，也可采用固定资产所能生产的产品或提供的服务数量来表示，这对于拟采用工作量法或加速折旧法计提折旧的企业显然更为合理。再次，如果固定资产各组成部分具有不同的使用寿命或使用方式，该如何对此类固定资产计提折旧在《企业会计制度》中并未作出规定，因而有些企业采取了估算一个综合折旧年限和综合折旧率的做法来提取折旧，这样不仅折旧的计提不准确，而且为企业人为调节利润提供了机会。准则明确规定应将具有不同用途和寿命的固定资产各组成部分单独确认，并使用不同的折旧率和折旧方法，从而杜绝了这种现象的出现。
另外，对于固定资产的修理等后续支出，何时增加固定资产价值，何时确认为费用，以前从未作出相关规定。准则以是否能增加企业经济利益流入为判断依据，规定只有引起固定资产使用寿命延长、产品质量实质性提高和产品成本实质性降低等支出才可计入固定资产价值，其余支出则确认为费用，充分体现了会计核算实质重于形式的原则。对于已计提减值准备的固定资产折旧的确定，准则要求按照计提或恢复减值准备之后固定资产的账面价值和使用寿命来重新确定折旧率和折旧额，从而弥补了这方面规定的欠缺。
稳健原则充分体现
第一，与《企业会计制度》相比，准则明确说明外购或自行建造固定资产初始成本的计量，应以达到预定可使用状态之前可直接归属于该资产的支出作为依据，从而避免了企业将发生于其他项目、应予以费用化的支出资本化。
第二，对于企业计提折旧的情况，《企业会计制度》规定在四种情况下，固定资产不计提折旧，即房屋、建筑物之外的未使用、不需用固定资产、经营性租入固定资产、已提足折旧继续使用的固定资产和单独估价的土地，而准则只对后两种情况做出确认。对于经营性租入固定资产折旧的提取，我们可以参考《企业会计准则——租赁》的有关规定，而对于未使用、不需用固定资产，按照准则的要求，也应计提折旧。虽然未使用、不需用固定资产可能不会发生有形损耗和生产能力的下降，但在技术水平和生产力发展日新月异的今天，我们必须充分考虑企业各类固定资产无形损耗的情况，即因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等等。准则的这一规定充分体现了知识经济条件下资产的无形损耗应受到足够的重视。
第三，准则对固定资产的减值做出了明确、详尽的规定，进一步落实了《企业会计制度》中应提取八项准备的要求。此外，准则除考虑了市价下跌、技术陈旧、损坏、长期闲置等因素造成的固定资产减值外，还充分考虑了企业所处环境、产品营销市场、利率、预计使用方式等的变化对固定资产减值的影响，对固定资产价值的确认更趋合理。
披露趋于细化
在《企业会计制度》中，没有对固定资产的披露做出严格要求，因此关于企业固定资产的情况在年报和中报中的披露过于简单，除了固定资产的标准、分类、折旧政策以及固定资产和累计折旧的增减变动等基本情况外，很少能从企业财务报告中看到其他相关信息。而准则要求除上述内容外，还必须披露有关固定资产减值损失、所有权限制及金额、已承诺的固定资产购买金额和暂时闲置、提足折旧继续使用、退废及准备处置的固定资产账面价值等情况，从而便于投资者了解到关于固定资产的更多信息。
利润操作仍有空间
对于企业以一笔款项购入多项未单独标价的固定资产，准则规定应按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，以分别确定各项固定资产的入账价值。由于我国目前对于许多资产的交易尚未形成活跃公开的市场，对于公允价值的确定也缺乏统一的认识，因而企业极有可能针对不同资产的折旧年限和折旧率，通过控制公允价值来调节各项资产入账价值，从而调节其折旧费用以实现调节利润的需要。
对于投资者投入的固定资产，准则要求按投资各方确认的价值作为入账价值。在当前上市公司关联交易盛行的情况下，这一规定也为企业粉饰报表留有余地。如某上市公司ABC的母公司可以将价值1000万元的固定资产以100万元的双方确认价投入，ABC作会计分录：借记固定资产100万元，贷记股本100万元。一段时间后，ABC可将该固定资产按1000万元市价出售，作分录：借记银行存款1000万，贷记固定资产清理100万，贷记营业外收入900万，从而凭空产生900万利润。
此外，对于接受捐赠固定资产，当捐赠方未提供有关凭据时，应按市价或未来现金流量现值入账，而未来现金流量现值的确定取决于未来现金流量、年限和折旧率等几个因素，对于这几个因素的计量也存在很大的估计成分，同样也为企业操纵利润提供了机会。
定义和计量更加合理
本准则发布之前，《企业会计制度》等法规将固定资产定义为单位价值大、使用期限长并且在使用中保持原有实物形态的资产。而准则除对单位价值、使用期限和有形资产提出要求外，还特别强调固定资产的用途，即必须是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而待有的资产。这就将那些非用于正常生产经营的企业资产与固定资产划清了界限，同时准则要求在对固定资产进行确认时，要考虑企业的具体情况。例如企业的环保设备和安全设备等也应包括在固定资产之列。
其次，关于固定资产的使用寿命，准则规定是指固定资产的预计使用期限，同时根据实际情况，也可采用固定资产所能生产的产品或提供的服务数量来表示，这对于拟采用工作量法或加速折旧法计提折旧的企业显然更为合理。再次，如果固定资产各组成部分具有不同的使用寿命或使用方式，该如何对此类固定资产计提折旧在《企业会计制度》中并未作出规定，因而有些企业采取了估算一个综合折旧年限和综合折旧率的做法来提取折旧，这样不仅折旧的计提不准确，而且为企业人为调节利润提供了机会。准则明确规定应将具有不同用途和寿命的固定资产各组成部分单独确认，并使用不同的折旧率和折旧方法，从而杜绝了这种现象的出现。
另外，对于固定资产的修理等后续支出，何时增加固定资产价值，何时确认为费用，以前从未作出相关规定。准则以是否能增加企业经济利益流入为判断依据，规定只有引起固定资产使用寿命延长、产品质量实质性提高和产品成本实质性降低等支出才可计入固定资产价值，其余支出则确认为费用，充分体现了会计核算实质重于形式的原则。对于已计提减值准备的固定资产折旧的确定，准则要求按照计提或恢复减值准备之后固定资产的账面价值和使用寿命来重新确定折旧率和折旧额，从而弥补了这方面规定的欠缺。
稳健原则充分体现
第一，与《企业会计制度》相比，准则明确说明外购或自行建造固定资产初始成本的计量，应以达到预定可使用状态之前可直接归属于该资产的支出作为依据，从而避免了企业将发生于其他项目、应予以费用化的支出资本化。
第二，对于企业计提折旧的情况，《企业会计制度》规定在四种情况下，固定资产不计提折旧，即房屋、建筑物之外的未使用、不需用固定资产、经营性租入固定资产、已提足折旧继续使用的固定资产和单独估价的土地，而准则只对后两种情况做出确认。对于经营性租入固定资产折旧的提取，我们可以参考《企业会计准则——租赁》的有关规定，而对于未使用、不需用固定资产，按照准则的要求，也应计提折旧。虽然未使用、不需用固定资产可能不会发生有形损耗和生产能力的下降，但在技术水平和生产力发展日新月异的今天，我们必须充分考虑企业各类固定资产无形损耗的情况，即因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等等。准则的这一规定充分体现了知识经济条件下资产的无形损耗应受到足够的重视。
第三，准则对固定资产的减值做出了明确、详尽的规定，进一步落实了《企业会计制度》中应提取八项准备的要求。此外，准则除考虑了市价下跌、技术陈旧、损坏、长期闲置等因素造成的固定资产减值外，还充分考虑了企业所处环境、产品营销市场、利率、预计使用方式等的变化对固定资产减值的影响，对固定资产价值的确认更趋合理。
披露趋于细化
在《企业会计制度》中，没有对固定资产的披露做出严格要求，因此关于企业固定资产的情况在年报和中报中的披露过于简单，除了固定资产的标准、分类、折旧政策以及固定资产和累计折旧的增减变动等基本情况外，很少能从企业财务报告中看到其他相关信息。而准则要求除上述内容外，还必须披露有关固定资产减值损失、所有权限制及金额、已承诺的固定资产购买金额和暂时闲置、提足折旧继续使用、退废及准备处置的固定资产账面价值等情况，从而便于投资者了解到关于固定资产的更多信息。
利润操作仍有空间
对于企业以一笔款项购入多项未单独标价的固定资产，准则规定应按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，以分别确定各项固定资产的入账价值。由于我国目前对于许多资产的交易尚未形成活跃公开的市场，对于公允价值的确定也缺乏统一的认识，因而企业极有可能针对不同资产的折旧年限和折旧率，通过控制公允价值来调节各项资产入账价值，从而调节其折旧费用以实现调节利润的需要。
对于投资者投入的固定资产，准则要求按投资各方确认的价值作为入账价值。在当前上市公司关联交易盛行的情况下，这一规定也为企业粉饰报表留有余地。如某上市公司ABC的母公司可以将价值1000万元的固定资产以100万元的双方确认价投入，ABC作会计分录：借记固定资产100万元，贷记股本100万元。一段时间后，ABC可将该固定资产按1000万元市价出售，作分录：借记银行存款1000万，贷记固定资产清理100万，贷记营业外收入900万，从而凭空产生900万利润。
此外，对于接受捐赠固定资产，当捐赠方未提供有关凭据时，应按市价或未来现金流量现值入账，而未来现金流量现值的确定取决于未来现金流量、年限和折旧率等几个因素，对于这几个因素的计量也存在很大的估计成分，同样也为企业操纵利润提供了机会。
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