《企业会计准则——非货币性交易》(以下简称 “《非货币性交易准则》”，对于规范我国企业间非货币性交易行为，限制企业利用非货币性交易操纵利润，规范非货币性交易会计核算和相关信息的披露，填补我国会计核算和信息披露的一项空白，具有十分重要的意义。从准则执行的具体情况来看，有以下几个问题需要深人探讨。  

　　一、“货币性资产与非货币性资产”的分类标准  

　　《非货币性交易准则》将货币性资产定义为：“指持有的现金及将以固定或可确认金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。”非货币性资产定义为：“指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。”此定义有以下两个细节需要探讨：一是定义中的“现金”概念外延。准则指南 “三、关于定义指出:这里的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金”。现行会计实务中 “现金”仅指库存现金；《现金流量表准则》中 “现金”一般 “均包括现金和现金等价物”；实际上 《非货币性交易准则》中货币性资产概念中“现金”，与现行实务会计报表中的货币资金相同，建议以“货币资金”替代定义中的“现金”概念，与准则指南相一致，以免产生误解和歧义。二是准则中的 “货币性资产”(monetary assets)与现金流量表准则中的 “现金等价物”(cash equivalents《非货币性交易准则》指南指出，货币性资产与非货币性资产 “区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是否是固定的或可确认的。如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是固定的或可确认的，则该资产为货币性资产；反之，如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的，则该资产是非货币性资产”。可见，《非货币性交易准则》划分货币性资产与非货币性资产的标准是未来经济利益流人(表现形式是货币资金)是否固定或可确认。准备持有至到期的债券投资最终收到的金额是固定的(面值或面值加利息)，故将准备持有至到期的债券投资划为货币性资产；不准备持有至到期的债券投资最终收到的货币资金是不确定的，故将其划为非货币性资产。《现金流量表》中现金等价物是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资，并强调指出期限短是指 “从购买日起，三个月内到期”。从这个角度讲，《非货币性交易准则》与《现金流量表准则》中的“货币性资产”与“现金等价物”是不相同的。前者强调最终收到的货币金额是固定的或可确认的，后者强调变现能力。但《非货币性交易准则》将时间长(假设为5年)，准备持有至到期的债券投资划分为货币性资产，而将期限较短(假设为2个月)，不准备持有至到期的债券投资划分为非货币性资产令人费解，问题出在货币性资产与非货币性资产划分标准上。资产 “按其与货币的关系，可分为货币性资产和非货币性资产”。货币性与非货币性项目法(monetary-nonmonetary method)是由S·R·赫普华斯教授在1957年创立的，现为世界各国接受，主要应用在外币报表折算中。对外币债券的长期投资以及到期收回外币投资额的契约合作式长期投资，则属于货币性项目》，仍然按资产与货币之间的关系进行分类。为使《非货币性交易准则》与《现金流量表准则》相一致，建议修改《非货币性交易准则》中划分货币性资产与非货币性资产标准，即按资产与货币的关系进行划分。否则，按 《非货币性交易准则》讲解的逻辑，“不准备持有至到期的债券投资，因为企业不准备持有至到期，企业随时可能处置该项债券投资；同时，债券投资的市场价格受多种因素的影响，所以，是不固定的，或是不可确定的，因此，不准备持有至到期的债券投资属于非货币性资产”。同理，由于存在坏账的可能性，“应收账款和应收票据”到期金额属不固定或不可确认，推论出 “应收账款和应收票据”也是非货币性资产；持有至到期的债券虽然收回的金额是固定的，、但如果考虑货币一般购买能力，也具有不确定性。如在亚洲金融风暴中，泰国泰钵、印度尼西亚盾、菲律宾比索都遭大幅度贬值。因此建议将 “短期投资”均划分为货币性资产，使之与《现金流量表准则》协调一致。  

　　二、非货币性资产的分类标准问题  

　　《非货币性交易准则》在划分非货币性资产与货币性资产基础上，将非货币性资产划分为待售资产和非待售资产两大类:待售资产指企业为出售而持有的非货币性资产，包括商品、短期股票投资以及不准备持有至到期的债券投资等；非待售资产指待售资产以外的非货币性资产，包括库存材料、固定资产、无形资产和长期股权投资等。将非货币性资产划分为两类是我国独创，但存在以下两个问题：一是这种分类标准主观性太强，留有操纵会计利润的较大空间。“销售”不是一个点概念，而是一个期间概念，如固定资产不一定是非待售资产，“固定资产按照使用情况分可分为使用中、未使用和不需用固定资产”。不需用固定资产企业可以考虑将其出售，成为待售资产。企业可以根据实际需要将某项资产如商品、材料、固定资产等确认为待售资产或非待售资产，从而在同类非货币性资产交易与不同类货币性资产交易之间进行转换，达到操纵利润的目的。二是待售资产与非待售资产内容之间的界限模糊，会计实务会出现混乱现象。如商品(待售资产)与短期股票投资或不准备持有至到期的债券投资(待售资产)之间进行交换，假设商品减值，根据《非货币性交易准则》第6条的规定，会计处理以商品的公允价值为短期股票投资或不准备持有至到期的债券投资的入账价值，同时商品公允价值与账面价值之差额确认为损失。此会计处理将短期股票投资或不准备持有至到期的债券投资市价(公允价值)与账面价值的损益没有进行反映，与 《会计法》真实反映企业经济业务相俘;反之，若为商品(待售资产)与长期股权投资(非待售资产)进行交换，根据《非货币性交易准则》第10条的规定，应以换人资产的公允价值作为入账价值；换入资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。同为商品与证券投资之间的交换，前者证券价值被忽略，后者价值得以体现，有违一致性原则，削弱了会计信息的相关性与真实性，不利于信息使用者分析使用会计信息。问题的关键在于非货币性资产分类标准不具有客观性，如按美国等国家的做法，将非货币性资产划分为生产性资产和非生产性资产，既不符合我国国情，又不合该准则尽量不确认损益的原则，因为按此标准进行划分，则应按公允价值计量，确认损益的机会增加，会有一定的风险。为解决上述分类标准主观性强的缺陷，可以将非货币性资产划分为资本性证券资产和非资本性证券资产:资本性证券资产指除短期投资以外的证券资产，主要包括资本证券、派生证券、期货和期权等；非资本性证券资产是指除资本性证券以外的资产。因为两者间的界限清晰，便于会计实务操作。  

　　三、公允价值计廿损益问题  

　　《非货币性交易准则》的一个明显特点是大量采用公允价值进行会计计量，这与国际会计发展的趋势相吻合。但准则仅指出了非货币性交易中换人或换出资产存在公允价值的情况，忽视了换人和换出资产均存在公允价值的情况。假设企业以商品换入长期股权投资，属不同类非货币性资产交换，长期股权投资的公允价值为20元，商品的公允价值分别为25元、20元和15元，商品的账面价值为10元。根据《非货币性交易准则》第10条规定，应确认收益为10元，没有考虑商品的公允价值。实际上述三种情况下，商品换入长期股权投资的真实损益为，损失5元、0元和收益5元。只有当商品的公允价值与账面价值相等时，《非货币性交易准则》确认的收益才与真实收益吻合。因此，当换人与换出资产均存在公允价值的情况下，建议准则以两者公允价值之差计量资产置换损益，便会计信息与实际情况相一致，提高会计信息的真实性和相关性。  

　　四、非货币性交易与货币性交易的界限问题  

　　《非货币性交易准则》指南指出，非货币性交易与货币性交易的界限，“为便于判断，一般以25%作为参考比例”。高于25%视为货币性交易，低于(含等于门5%为非货币性交易。这种笼统的做法值得商榷。不同行业、不同类型企业其具体情况千差万别，有时会因为补价的细微差别而导致不同的会计处理程序(称为 “临界点”现象)，以统一标准25%进行衡量会给某些企业留下利润操纵的空间，为消除补价 “临界点”现象，堵塞企业操纵利润的空间，建议规定对不同行业、不同类型企业的非货币性交易行为采用不同的标准，对非货币性交易量占总业务量50%以上易货贸易为主的企业，无论单笔业务补价多少，均按《非货币性交易准则》进行账务处理。  

　　五、其他错误与遗漏问题  

　　l、指南中的一个小错误。《非货币性交易准则》指南 “五、关于不同类非货币性资产交换(三)没有实现交换目的的不同类非货币性资产交换”中指出：“在交换最终目的实现之前，按同类非货币性资产交换的原则进行会计处理。”是恰当的，但所举例题有错误。例题是甲木材加工公司以成品家具换人电脑，然后以电脑换人固定资产，指南认为“甲公司持有的家具属于待售资产，换人的电脑属于非待售资产。所以，甲公司进行的非货币性交易属于非待售资产与待售资产相交换，属于不同类非货币性资产相交换”。根据准则：“待售资产是指企业为出售而持有的非货币性资产”，本质特征是为交易(交换)而持有；非待售资产的特征是为生产等耗用而持有，此时的电脑是为交换固定资产而持有，应属待售资产才符合准则定义。准则错误地将所有存货和固定资产均视为非待售资产，待售资产与非待售资产本质区别不应是形式，而是持产目的，因此，此项交易本是同类非"货币性交易。建议修改或取消该例题。  

　　2、盈利实现时间问题。《非货币性交易准则》指南 “五、关于不同类非货币性资产交换(三)没有实现交换目的的不同类非货币性资产交换”中指出：“不同类非货币性资产交换时，如果交换行为并没有实现交换的最终目的，即盈利过程没有终止，”问题是盈利过程没有终止是二个比较模糊的时间概念，会计实务中容易被人为操纵利润。如用商品换入长期股权投资，当年按照不同类非货币性交易进行会计处理，次年又做相反的交换。建议将盈利过程界定在一个时间段内(如半年或一年)，以便于会计实务操作。  

　　3、混合性非货币性交易。是指企业以待售资产(商品)和非待售资产(长期股权投资)置换待售资产 (短期股票投资)和非待售资产(无形资产)的复杂情况。置换的待售资产和非待售资产有公允价值、账面价值、增值和减值等多种情况，《非货币性交易准则》没有规范。随市场经济的不断发展，此类混合性非货币性交易将增多，建议准则适时弥补此遗漏。  

　　4、《非货币性交易准则》与《债务重组准则》界限。《债务重组准则》指南指出，持续经营条件下的债务重组分债权人作出了让步与未作出让步两种情况，并指出《债务重组准则》仅规范债权人作出了让步的债务重组的确认、计量和披露。但若债权人对债务人作出了让步，附加条件为非货币性交易行为又该如何进行账务处理呢?例如:假设甲公司欠乙公司债务100万元，甲公司发生财务困难，在债务重组日，乙公司豁免甲公司债务15万元，条件是乙公司以库存商品账面价值80万元(公允价值为75万元)置换甲公司持有的A公司股票40万股，每股面值1元，每股市值2元，账面价值为40万元，公允价值为80万元。甲、乙公司资产置换行为符合债务重组定义，甲、乙公司账务处理应根据 《债务重组准则》进行。进一步分析，发现根据《非货币性交易准则》甲、乙公司进行资产置换行为也符合非货币性交易的定义，即使以豁免15万元作为补价，补价占换入库存商品公允价值的比例为20%(15/75)，也符合《非货币性交易准则》定义，属于不同类非货币性资产交换行为。甲、乙公司账务处理也可根据《非货币性交易准则》进行，但两者处理的结果不完全一致，甲公司根据《债务重组准则》应确认 “营业外收入——债务重组收益15万元，投资收益一A公司股票40万元(80万元一40万元)，累计确认收人为55万元”。根据《非货币性交易准则》只确认当期收益35万元(75万元一40万元)，相差20万元。对于此类经济业务，建议明确规定两准则的界限，以便进一步规范会计实务，提高会计信息的可比性、相关性和真实性。  

　　5、关于 “补价”问题。《非货币性交易》准则多次提到“补价”，但对补价包括哪些内容?补价是否包括增值税?没有进行说明。仍以该准则“举例例2”为资料，假设甲公司库存商品的账面价值为150000元，公允价值为175000元，增值税为29750元，价税合计为200750元。假设其他资料不变，另外乙公司向甲公司支付46800元银行存款弥补价差。根据准则指南的规定，甲公司首先应根据补价占公允价值的比例判断此项交易的性质。在这种情况下，其判断公式是40000/175000=22·86%，还是46800/175000=26·74%?按前者判断，属于非货币性交易准则规范的范畴(补价比例低于25%)，属于同类非货币性交易行为;按后者判断，属于货币性交易的范畴(补价比例高于25%)。同样的资料，由于对补价的理解不同，出现了两种不同的结果，有违会计处理的一贯性原则和制订本准则的初衷，也留下了上市公司进行利润操纵的制度空间。建议适时进行补充说明，便会计处理规范统一，提高会计信息质量。  

　　注释：  

　　l、葛家澎主编《中级财务会计》辽宁人民出版社　1996年版P·77  

　　2、常勋著《财务会计三大难题》立信会计出版社　1999226  

　　3、钟泰等编著《危机逼近中国——亚洲及世界金融危机警示》北京燕山出版社　1997年版P·I一82  

　　4、葛家澎主编《中级财务会计》辽宁人民出版社　1995182  
 
　　5、冯淑萍《中国会计准则发布和实施情况》《会计之友》  1999年12期P·45