近期频发的美国财务造假案引发了会计理论界对会计准则制定是以基本会计原则还是以具体会计准则为导向的争论。在美国会计准则制定的历史上，曾经采取过“假设—原则”的制定模式，如今美国财务会计准则委员会（FASB）正在酝酿由规则导向转为原则导向的准则制定模式的变革。会计原则、会计规则与公认会计原则的关系如何，两种导向模式曾经对美国公认会计原则的制定产生过怎样的影响，对上述问题的理解能使我们更好地从这场变革中吸取教训，总结经验。

　　一、会计原则与会计规则的区别与联系

　　会计原则和会计规则均为会计理论的基础概念，准确把握二者的含义及其相互间的联系，是理解两种准则制定模式的前提。

　　1、区别

　　二者的区别首先体现在其含义不同：

　　会计原则（accounting principle）从广义看是指处理会计事项所依据的规范观念和规则。从理论上说，会计实务中应该有一些原则可用来指导会计方法、程序或有关准则，这些原则通常被称为基本会计原则。亨利·伍奥克在《会计理论》一书中将会计原则分为输入导向性原则和输出导向性原则，输入导向性原则包括通用业务规则如收入确认原则、配比原则和限制性规则如稳健性原则、重要性原则、客观性原则，输出导向性原则包括可比性原则和一致性原则。会计规则（accounting rules）指处理某项会计业务的操作规则。它是依据会计原则制定的。会计程序也是依据会计原则制定的，其中包括记录、分类、汇总、分析等。从性质上看，会计规则介于会计原则和会计程序、方法之间。

　　从与会计理论和会计实务的关系来看：

　　会计原则是根据会计假设和会计概念引申出来的，它与会计概念，会计假设和会计目标共同构成了会计理论的内容，对会计实务及会计准则的制定起指导作用。会计规则来源于会计理论，在具体运用中更贴近会计实务的范畴。会计规则所涉及的范围要窄于会计原则，具体的会计规则是针对实务中某项具体业务而言的，对其他业务缺乏普遍适用性。

　　会计原则和会计规则的以上的区别表明，以会计原则为基础制定会计准则体现了会计研究基本方法的演绎法，而规则基础的会计准则是归纳法的应用结果。

　　2、联系

　　会计原则和会计规则的联系可从会计原则的早期定义中得到答案。被频繁使用的会计原则的定义来自于1970年会计原则委员会（APB）的第4号公报《企业会计报表的基础概念和会计原则》，该公报中也对原则与假设的关系进行了描述，并对公认会计原则划分为三个制约的层次：普遍性原则、广泛业务原则与具体规则。公认会计原则中的最高层次——普遍性原则主要指具有普遍运用性的一些会计原则，即本文探讨的会计原则，如权责发生制、配比原则、可比性原则等，它们并不是具体的会计准则或程序，但又是制定准则或选择特定程序的必要依据。可见，会计原则是会计规则产生的基础，对会计实务具有普遍指导意义。

　　二、会计原则在历史上对公认会计原则的影响

　　首先要明确的是，美国会计界的“公认会计原则”（GAAP）是财务会计中的一个技术术语，包括了在特定时间为了确定认可的会计实务所必需的惯例、规则和程序等。GAAP的准则不仅包括了广泛的一般应用指南，而且还包括了具体的实务和程序。会计原则委员会继会计程序委员会后，负责制定和解释公认会计原则，它试图将美国注册会计师协会的实用主义方法和美国会计学会的逻辑严密的会计原则方法结合起来，形成一个较为完善的假设—原则模式。会计原则委员会1960年和1961发表的会计研究报告《基本会计假设》（ARSNo.1）和《试论企业广泛使用的会计原则》（ARSNo.2）反映了当时对概念框架的设想，它先从会计基本假设推导出会计的基本原则，然后再用以指导具体准则的制定。会计原则委员会对会计原则的研究，打破了过去在理论上支离破碎的研究方式，从此对公认会计原则的研究从无序转为有序。

　　“假设—原则”这一思路的特点是纯粹地使用演绎法。完全使用演绎法的缺点在于，如果前提假设没有证明具有科学和现实意义，那么根据这个前提制定的准则就缺乏合理性和实用性。会计原则委员会没有接受注册会计师协会（AICPA）的特别委员会的建议——将会计研究部的研究报告作为制定意见书的参考，演绎的结果和当时的会计实务有一定的差距，脱离了当时的经济现实和会计实务能够接受的限度，由于假设未被经验所证明，会计原则委员会不得不抵御针对前提假设先验性的攻击。因而1962年5月注册会计师协会和会计原则委员会否定了它们对公认会计原则的指导作用。另外“假设—原则”模式完全没有考虑财务报表的目标，也没有明确的研究用来形成财务会计信息基础的报表框架，与后来日盛的会计目标的研究极不相称，随着日后会计原则委员会的终止运作，假设—原则法在1970年后逐步走向衰弱。

　　虽然由于诸多缺陷而倍受指责，“假设—原则”模式所假定和推导的会计基本假设和墓本原则有着重要的理论创新，并经受了时间的考验。ARSNo.1和ARSNo.3中的合理意见在八十年代FASB制定的财务会计概念公告的要素的定义、确认、计量等方面有很多体现。

　　三、长期以来规则导向成为公认会计原则的制定模式

　　在否定了演绎法的研究成果后，会计原则委员会基于对现实处理的需要，采用归纳法制定准则，所允许的处理方法是对现行实务的妥协和调和。会计原则委员会的第4号公报指出：当前的GAAP是惯例性的，主要来自对会计实务的观察。也就是说，它们并不是由一套假设或基本概念正式派生出来，而是根据经验、理由、习惯、惯例以及很大程度的实际需要发展起来并因为一致意见（通常是因为默契）而被公认的。以上定义表明GAAP是一种达成“一致意见”的会计实务，并没有说明GAAP是以在特定情况下最恰当或最合理的会计实务为基础的。会计原则委员会的这种定义遭到不少非议，其中受抨击最多的是第4号公告只是将GAAP看作会计实务的归纳，否定规范理论的演绎指导，也没有说清财务会计的目标、基本要素、以及普遍原则与具体原则之间的关系。

　　为了摆脱“缺乏理论性”和“受外部利益集团影响过大”的批评，1973年6月AICPA宣告成立财务会计准则委员会（FASB）取代会计原则委员会，并以“准则”代替“原则”一词，以会计目标为逻辑起点制定财务会计概念框架。FASB宣称如果能在财务会计概念框架上取得一致意见，可以（1）指导FASB负责制定准则的工作（2）在缺少具体的已公布准则的地方为会计问题的解决提供一个可供参考的框架（3）在编制财务报表时决定一个判断的界限（4）增加财务报表使用者对财务报表的理解和信任（5）增加可比性。

　　然而事与愿违。问题就出在FASB根本无法制定出一套既能指导准则制定又能为各方共同接受和认可的概念结构。由于用以规范会计处理方法的会计准则具有经济后果，作为指导准则制定的概念结构越具体，越有可能引发利益集团对概念结构的干预。另一个不容忽视的原因是：FASB的权威来自证券交易委员会（SEC），但SEC保留了对公认会计原则的监督权和否决权，无形中增加了利益团体对准则制定进行游说的空间。于是在准则中允许采用对现行做法进行了妥协和调和的会计处理方法（“石油天然气勘探成本的会计处理”和“认股权证”准则就是例证），即仍然延续早期的归纳法制定公认会计原则，成为FASB的现实选择。规则导向成为公认会计原则的制定模式，试图总结实务中可能出现的各种情形，并对准则的各个运用方面做出极其详尽的规定，以减少实务中不同利益各方的冲突。

　　四、从规则导向到原则导向的转变及其借鉴意义

　　规则导向的准则制定模式体现的是归纳法的思想，将会计理论研究形成的结论或总结出的概念建立在大量现象观察的基础上，准则制定者和报表编制者很可能被观察对象的范围限制，得出以偏概全的结论。以规则为基础制定准则，很容易为企业精心策划的非常规交易所规避，因为看似完善的准则只是对存在的业务的规范，而不可能覆盖那些未预料的可以制造出的事物。而且，强调详细的规定而不是广泛的原则影响了指南颁布的及时性，并限制了报表编制者和审计人员的职业判断。随着美国公司一系列财务欺诈案的揭露，以具体规则为基础制定准则的种种弊端令FASB无法回避。FASB于2002年10月发布了《关于美国以原则为导向制定会计准则的方法和建议》，针对会计准则制定模式的转变广泛征求社会意见。

　　从美国公认会计原则的制定历史可以看出：演绎法和归纳法是会计理论研究中优势互补的两种基本方法，与其对应，原则导向和规则导向在准则制定过程中也应互为补充，不可走向极端。规则导向法下，准则的制定运用了概念框架，原则导向下财务会计概念框架的作用不应削弱，而应使其更加完整、明确并内在一致。若要保证原则基础的会计准则有效实施，应该（1）完善的概念框架的作用不容忽视，它在一定程度上可以保证准则的逻辑性和一惯性，并且可以降低准则制定中的相关利益各方的压力。（2）准则制定机构应加强抵制制定详细指南的要求的能力（3）监管机构在一定程度上能够接受原则应用带来的差异并及时制定出有效的监管方法（4）审计人员职业是必须站在公众利益的角度恰当运用职业判断。这些对我国财务会计概念框架的完善和具体会计准则的制定具有重大的启发意义。我国的《企业会计准则—基本会计准则》目前也未对具体准则的制定起到理想的指导作用，应考虑制定类似LASI《财务报表的列报》的整体性报告框架，重视从理论的角度对会计目标进行探讨，提供解决会计确认、计量和报告问题的必要工具。

　　「参考文献」

　　1.于玉林，李瑞生。会计基础理论研究。经济科学出版社。2001.

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