德国是欧共体的重要成员国，属于大陆法系的国家，其会计制度深受商法和税法的影响。在德国，其会计以保守著称，银行家对有“坚实的基础”（Roc－bottom）的数字更感兴趣，以确保其自身长期贷款是安全的。而安全对于银行来说是第一重要的。德国银行的会计法规及制度中充分体现了“稳健原则”的精神。

　　一、德国银行会计制度及惯例

　　德国银行年度报表的内容、格式由法律规定，并由财政部和司法部联合颁布的指令规范。特别与银行有关的会计原则由监管机构制定，这些公告规定了会计报告的格式、内容及评价要求。该公告的发表以判例为基础，并形成详细的会计规则。由监管机构公布的最主要的公告主要有以下几个：年度银行会计报告的格式及披露指南；信贷机构编制年度会计报告的指南；会计事项解释及规定；信贷结构一般坏账准备建立的规定。银行资产、负债、利润和损失等会计事项的确认、计量和披露由65个独立的指南、公告和规定规范，所有银行必须遵守。

　　在联邦德国公认的会计政策以两个主要原则为基础的：1.谨慎原则，即最低价值评估。当损失可预见或至少可预见时确认，而利润只当已经实现或毫无疑问可保证实现时确认；2.一惯性原则，即本期资产负债表必须与下一年度资产负债表保持一致。

　　（－）秘密储备

　　由于一次世界大战后多个银行倒闭，而且目前这种情况也普遍存在，因此人们对个别银行的稳健性，以及银行报告的年度经营结果更为敏感。银行管理当局有很强动机报告稳健性、不断增长的年度利润，这些利润将可用于分配股利，并且将维持存款人的信心。实践中，德国银行一般都维持秘密储备，并使用秘密储备平滑任何收益波动，使财务报告数据具有稳定性，并使利润稳步提高。

　　这些秘密储备以三种不同形式建立1.应用公认会计原则的一致性等。在通货膨胀时采用历史成本会计原则，或为获得纳税好处采用加速折旧率；2.管理当局在公认会计原则允许的可选方法中选择比较稳健的估价方法，如在投资时以成本与市价孰低法人账，并且当市价回升超过其成本时也不冲销该储备。事实上，德国公司法允许一项资产按较低的未来可实现价值或市价记录。管理当局通过评估建立的储备，这种形式的秘密储备是由超过个别负债应计额和坏账一般准备超过其合理要求的部分而形成的；3.管理当局通过低计价建立的储备，如多计提坏账储备；第1和2类几乎可以被纳税抵减，第3类必须向税务机关披露。

　　但值得注意的是，上市公司法禁止一般公司建立超额秘密储备，但如果银行管理当局认为按银行一般风险来看是合适的，则允许银行对应收账款（预付账款）和证券（股份、参与分享权等）按上市公司法155段允许的价值还低的价值入账（即允许其建立秘密储备）。

　　（二）外汇交换

　　1.套期交易的远期部分是以和约价计价。如果它们产生利息率差异，升水或贴水记录在“Pro Rate Temporis”账户。

　　2.记录在资产负债表上外币资产和负债以结账口买卖平均价计价。计价产生的利润或损失，与每种货币最初取得成本相比较，贷记或借记利润和损失账户，扣除未实现利润。这里的末实现利润是当一笔交易未完成时产生的，在结账日一种外币应收款折算成德国马克比最初形成时的价值高，或一项负债，在结账日折算成德国马克金额比最初债权人接受的价值低而形成的。

　　3.潜在的未来利润或损失，存在于远期买卖外币中，是通过比较合约利率与相应的在结账日流行的平均远期利率分别地对每个远期交易最终的利润或损失是对未结清期货合约（open position）长短期计价的修正。在调整未结清期货合约的价值后还有利润，在以后年度只能被用于弥补其未来损失。未被抵销未实现利润或未被抵销的未来损失在资产负债表上必须被应计。

　　（三）坏账的一般和特别准备

　　银行可以按KWG第6段（1）和26段，商法40段（2）建议的百分比计提最低的一般准备（见上表）。在计算一般准备时不包括下面的项目：1.来自联邦、州、或市政府的应收款，或其他公共机构，或由这些机构担保的应收款；2.来自外国政府或外国公共机构的应收款；3.来自其他信贷机构的应收款；4.由一个机构或组织担保的应收款；5.可避免损失风险的应收款；6.计提特种准备的应收款。

　　银行管理当局也可以根据具体情况，计提一般准备的比率超过该比率，由此就会产生附加秘密储备。当一般准备率采用较高比率时，可以不再建立超额储备。特别坏账准备根据每笔贷款或应收款的未来可收回性计提的，其提取比例按上述账户账面价值5％－100％，如果该贷款或应收款是无担保的，该项资产直接从特别准备冲销。银行账簿的金额反映的是净可收回金额。是否建立特别准备是由银行管理当局的判断来决定的。银行监管委员会的公告建议在以下情况下建立特别准备：在审计日，债务人经营或其变现能力产生的现金流量不足以偿还负债；债务人持续亏损，包括重大的权益损失，将引起一项末被担保贷款的可收回性存在很大疑问，即使该银行按规定计提了一般准备，或该银行已经存在数额很大的秘密储备的话，还必须建立特别储备。

　　当一组贷款不能各自被评估，其风险状况不能马上确认时，银行管理当局可以为该组贷款建立超额储备。该准备的金额取决于该银行贷款损失历史经验，该准备将通常从该相关资产价值中扣除，超额准备的建立是非强迫的。

　　（四）商誉

　　商誉会计原则体现在上市公司法的第153段（5）。其内容被作为公认会计原则的一部分，而且被大部分公司（这些公司不采用法律形式）遵守。记录商誉的前提条件是：1.购买一个企业或取得一个企业的全部资产和负债；2.购买价格超过所有资产减去负债的公平市场价值。记录商誉不是强制的，而且管理当局可以行使根本不把商誉资本化的选择权。如果资本化则必须在不超过五年内把商誉冲销。如果有证据表明商誉在五年的有效期之前已经没有任何价值，要适当地调减其价值。 购买独立法律主体公司的股份时，不记录商誉，因为支付任何商誉是所取得股份的取得成本的组成部分，并且不能把它们分离。股份代表在其他公司的参与权必须按取得成本入账，并且不允许重估价超过取得成本。但如果被投资公司持续损失状况存在时，则必须减低其账面价值。如果支付商誉是作为该股份购买价格的一部分，也就意味着间接减低商誉的账面价值。在纳税目的下，任何可辨认商誉必须被资本化，并且不允许摊销商誉。只有当持续损失状况存在，才能减低其账面价值。

　　（五）合并

　　对于银行，合并资产负债表总额超过300万马克要求合并，1981年银行联邦协会和监管机构之间达成协议，包括国外子公司全额合并报表必须被编制并予以公布。合并会计报表必须按德国公认会计原则编制。除了可能的调整，必须附上其子公司的会计报表，而且要经过审计。

　　在德国合并实践中，对子公司投资扣除子公司股本和末分配储备——包括取得前和取得投资后的储备——以差额进行合并，这在资产负债表上以单独项目列示，并随时间而改变，并代表原始投资在子公司和这些子公司可贡献给母公司的流动净资产。

　　（六）资产重估价

　　按会计原则，企业所取得的所有资产都按其最初取得成本计价。不再对其进行重估价。尽管加速冲销或较低估价方法不会比重置成本法更能充分表达资产价值，但在税法或一般会计法规中都接受该方法。

　　冲回超额折旧或资产价值回升是可以的，但必须在管理当局的报告中披露，而且冲回必须不会导致估价超过最初的取得成本一一对折旧资产要扣除按直线法的累计折旧。出于会计目的，任何重估价超过其账面或市场价值（特别是土地和建筑物）是不可接受的。

　　（七）交易资产

　　交易资产的计价与那些长期持有资产的最基本的差异在于对于交易资产要严格应用“最低计价原则”。银行计量它们的交易资产甚至可以低于KWG第26段b（l）中所规定的计价标准，该处理会产生秘密储备。对于长期投资，最低的计价原则是完全不适用的。长期投资必须按它们各自取得成本来计价，并且它们的价值减少只有当它们是持久的状态时才反映，当减低价值的原因消失，它们不必提升该资产价值，该项长期投资必须以较低价值反映（上市公司法第153和154段）。

　　（八）折旧

　　固定资产计价基本上是按历史成本原则确定的。所有的固定资产取得都被资本化，在经营或安装中任何已发生的附加成本加入该项资产成本中。在会理可估计的使用寿覆盖，应折旧资产必须使用在正常簿记和会计法规规定中可接受的折旧方活提取折旧，包括直线折旧法和金额递减法。

　　财政机关公布了平均使用寿命和折旧率，它通常被认为是代表了合理的估计数，并为了简化核算，财务会计目的也使用该规定，主要资产折旧比例如下：

　　项目 直线拆旧率

　　建筑物 2％或新税法接受的加速折旧率

　　汽车 25％

　　办公设备 10％－20％

　　计算机 20％

　　对于“小额项目”取得成本不超过800德国马克，其成本可以在取得时直接冲销。应折旧资产（除了建筑物），如果是在该年度的上半年取得的，则以全部的年度折旧额入账，如果是下半年取得的，则以半年的折旧额入账。按比例摊配临时（Prorata temporis）折旧法也是可行的，但只适用于新取得的建筑物。

　　（九）窗饰

　　年度银行会计报告在德国要受到公众的关注。银行管理当局通常非常喜欢显示其持续增长能力、充足的偿债能力和稳定的利润业绩。一个银行的业绩在这些方面超过或低于平均水平都将受到公众的仔细检查。

　　因此，银行管理当局在编制年度会计报表时，可以通过建立秘密储备或免除对利润业绩进行操纵。年末的附加交易一般会影响该期报告的利润，同时能影响该银行偿债能力状况。这些活动包括出售投资、证券、股票等等，这些将使其增加利润，并使其偿债能力增强。

　　在年度反映较好的偿债能力的纯窗饰交易，将包括1.增加维持在中央银行最低现金储备余额，通过筹集附加活期存款或定期存款；2.从landeszentralbanken银行筹集额外lombard贷款便利；3.再贴现金融票据和票据交换；4.出售货币市场票据和从其他信用机构转移到期余额到中央银行，以增加现金储备；5.通常签发四年期的贷款和预付款（但在初始条件下的展期不必被披露）并允许将该项目作为短期；6.已批准的贷款和预付款只有在新的经营年度才支付；7.长期证券和某些应收款（主要指有凭据的汇票）兑换成国库券和无息国债；8.客户的应收款转换成可兑换票据，这种票据能与另一银行交易，可以向Bundesbank提示该票据贴现；9.客户应收款可能不时存在，从最小化现金储备要求观点出发，可以转换为证券；10.当持有的票据数量过多时，可以与另一银行签订出售回购协议，它将导致较高应收银行账款或增加现金准备；在年末，该票据按预先确定的价格购回。

　　二、对我回银行会计制度改革的启示

　　从以上德国银行会计制度来看，德国银行非常重视“稳健性”原则，其会计制度中始终贯穿着“稳健原则”，如允许银行建立“秘密储备”，允许银行实行“窗饰”行为，平滑其利润；德国银行管理当局除了对贷款提取法定的一般准备外，还根据具体情况提取特别准备和超额准备对于应折旧资产（除了建筑物），如果是在该年度的上半年取得的，则以全部的年度折旧额入账，如果是下半年取得的，则以半年的折旧额入账；对于交易资产要严格应用“最低计价原则”等等。德国银行的上述做法，对于我国银行会计制度的建立具有重要的启示作用。

　　改革开放以来，随着我国金融体制改革的进行，我国的商业银行，特别是四大国有商业银行存在着大量的不良资产，究其成因，除了由于体制转换所形成的政策性不良资产外，在会计要素确认、计量、披露上没有执行“稳住原则”也是形成不良资产的一个重要的原因。

　　中国人民银行行长戴相龙在2001年经济工作会议中指出，“我国金融业存在着各种风险，其中一个重大风险是国有独资银行不良贷款比例过高，至2001年9月末占全部贷款26.6％，其中，实际已形成损失约占全部贷款的7％左右”。上述不良资产的大量存在，是我国银行长期稳健发展的巨大隐患。要消除我国银行的不良资产，除了要建立稳健的会计制度外，我国银行的体制和干部任免、考核制度也应一起改革，才能保证稳健的会计制度得以实施。对于银行来说，长期稳定的发展比任何部门都重要，它不仅可以保证整个国民经济稳定健康的发展，而且是其他一切经济工作能够顺利进行的重要保证，也是维护社会安定的重要保证。因此，我们应借鉴德国银行会计制度中的稳健原则，在制定我国银行会计制度时要始终贯彻稳健原则，以实现我国银行持续健康的发展。具体措施包括以下几方面：

　　（－）从2002年起我国的贷款实行五级分类法，但按该方法提取的准备只相当于德国的特别准备，除此之外德国还根据银行法和商法的有关规定提取一般准备，在组合贷款不能马上确认风险状况下，还按该类贷款损失的历史经验提取超额准备。可见，其会计处理更稳健。我国目前只提取一种准备。从美国、英国有关该问题的处理来看，也都提取三种准备，即一般准备、特别准备、专项准备。我国也应比照国际上通行的做法，允许银行除提取特别准备外，还应对银行承兑汇票、信用卡透支、贴现等资产项目提取一般准备、对于外国政府贷款、外国买方信贷等提取超额储备或特别准备。

　　（二）对于银行应采取不同于其他一般工商企业的做法。如德国就允许上市银行采用与一般公司不同的做法，允许其保留一定的“秘密储备”，并在税收上允许适当的抵扣。因为银行多提的准备都保留在银行，没有流出企业，有利于增强银行的竞争实力及持续的经营能力。

　　（三）对于交易资产（短期投资）和长期投资应实行“最低计价原则”，期末采用成本与市价孰低法计价，以后其价值回升，也不再冲回。笔者认为，银行对于该项资产的处理可以不同于一般工商企业，应采用更稳健的做法。因为这种价值的回升只是暂时性的，而且只是账面价值的回升，并未真正获得收益，对于银行来说应采用更稳健的做法，等实际处理该资产时再确认其收益或损失，这样处理更利于银行持续、稳定的发展。

　　（四）利用套期交易进行银行风险管理。目前发达国家的银行基本上都利用套期交易进行银行风险管理，使银行风险降到最小。我国银行也应尽快开展该业务，特别是加入世贸组织以后，外资银行越来越多地进入我国市场，我国银行若想在激烈的竞争中取胜，开展套期保值业务更是必然的选择。