从1875年Friedrich Krupp公司在德国设立了第一个现代内部审计部门，至20世纪中期，德国的内部审计处于缓慢发展时期。然而，在接下来的六十年里，德国的内部审计得以飞速发展。如今，内部审计的从业人员已有五万人左右，他们广泛存在于企业、银行、保险、能源、交通及公共部门，开展内部审计已成为各组织的自觉行为。

　　一、德国内部审计模式的新发展

　　德国内部审计的发展，除了得益于企业经营活动和组织结构日益复杂化所引发的加强内部管理和控制的内在需求外，还与内部审计自身目标定位、工作理念的转变及其对提升企业价值的贡献密不可分。在德国内部审计的发展中，既体现了国际内部审计发展的一般趋势，也明显受到具有德国特色的企业内外环境因素的影响，因而具有一定的研究意义。

　　（一）目标定位与审计理念

　　德国内部审计最初也是缘于组织内部查错防弊、加强内部控制的需要建立的，但是随着企业经营的外向化和复杂化，企业所面临的风险也日益增大。因而，仅提供监督职能的内部审计已越来越不适应现代企业发展的需要了。德国的内部审计也由此将其最终目标定位转向为提高企业经济效益。具体而言，它包括帮助企业确定正确的发展战略、预测和控制企业风险、保证企业有效利用现有的经济资源、确保企业遵守法律法规及规章制度的要求等。相应的，内部审计目标的多元化也促使了审计理念的改变，内部审计应为企业内部管理提供服务并创造价值已成为指导内部审计工作的行动指南。在德国，内部审计人员已不是单纯意义上的监督者，他们更大程度上是企业风险的防护者，发现风险领域并与相关人员一同致力于问题的解决，同时他们不断发掘改进企业经营管理的渠道，为各部门提供积极的建议。

　　（二）内部审计与公司治理

　　良好的公司治理可以通过一系列有效运行的相互制约的制度安排，从根本上减少企业内部经营管理风险，从而提高企业整体抵御风险的能力。因而，公司治理自然也就成为以风险管理和控制为重点的德国内部审计关注的新焦点。同时，内部审计独有的对风险管理的实时关注和评估对公司治理的健全也至关重要。德国的内部审计一般为董事长负责制，其不仅是为了确保实现企业内部良好监督管理和层级间有效沟通的一项制度安排，而且内审部门还可以为外部审计师就有关企业内部控制和风险状况等一些问题提供必要的帮助。此外，内审部门还积极向企业外部利益相关者提供有关企业风险管理等一些信息，以增强他们对企业内部公司治理的信心，协调他们与企业管理当局的关系。可见，德国内部审计的发展与公司治理的完善处于良好的互动循环中。

　　（三）独立性与权威性

　　内部审计为了保证审计结果的公正和客观，同样必须具备一定的独立性。IIA（国际内部审计师协会）于1978年发布的《内部审计职业行为守则》中就规定，内部审计必须独立于所审计的活动。内部审计要实现独立性，不仅必须保证内部审计部门的组织地位足以支持其完成审计任务，而且内审人员在执行审计时应保持独立性。在德国，企业的内审部门一般由董事长直接领导，可以对各部门和人员进行审计。同时对于内审部门提出的建议，被审部门应限期作出反馈。这就在组织设置和制度设计层面保证了内审部门具有较高的地位和权威性。在独立性方面，许多企业对内审部门实行岗位轮换制，这样既有利于内审人员在全面地了解企业的具体情况的基础上作出更客观的判断，同时还能增进内审部门与其他部门的交流，为内部审计创造良好的工作环境。

　　（四）审计方法与程序

　　德国的内部审计是风险导向型的典型代表。由于其内部的范围涵盖了企业生产经营的各个环节，为了保证有限的审计资源得以有效利用，内部审计是根据企业内各领域发生风险的概率大小来确定审计对象、内容和时间的。而且，内审部门还要对审计项目的风险水平与审计投入产出进行分析，力求在确保控制企业主要风险的前提下，实现内部审计的经济效益性。同时，德国的内部审计执行的是一种集事前、事中、事后审计为一体的全过程审计。在审计前，内审人员通过对各领域进行风险分析确定重点审计对象，然后对拟审计领域实施具体审计，找出存在问题的薄弱环节，根据审计结果提出改进意见，并将审计报告提交给董事长和被审部门。与外部审计不同，提交审计报告并不意味着审计任务的终结，内审人员还应对被审部门执行审计意见的情况进行后续跟踪和调查，以确保审计建议得到落实。在审计手段方面，计算机技术得到了广泛的应用，许多企业根据自身需要，开发了不同的审计软件。如奔驰公司特别开发了一个软件系统，建立了与执行内部审计相关的资料库，以方便内审人员制定新的审计计划。

　　（五）人员素质与培训

　　德国对内部审计从业人员的学历、专业、经验等没有专门的法律规定，但实际上德国企业对内审人员的素质要求较高，一般为大学以上学历，熟练掌握1—2门外语和计算机技术。如奔驰公司要求内审人员要懂得2—3门外语，熟悉两国以上的法律和文化及计算机系统，具备专业知识和领导才能等。但对内审人员的专业背景没有严格限定，可以来自经济、金融、会计、法律、管理、市场营销、信息工程等专业，这一方面是为了适应广泛的内部审计范围的需要，另一方面也可以发挥不同专业的协同效应。德国还十分重视内审人员的专业素质，德国内部审计师协会每年均组织120—130次的研讨会，通过信息共享和经验交流，帮助成员更好地适应不断变化的审计要求。此外，其还与会计公司合作，开展广泛的专业培训，以适应不同层次内审人员提高专业素质的需求。

　　二、重塑我国内部审计体系

　　我国目前的内部审计体系是于20世纪80年代中在国家审计机关的推动下建立的，而不是缘于企业自身加强经营管理的需要。因而，内部审计从实施开始就难免陷入“中间人”的尴尬境地，不受领导重视，得不到内部其他职能部门的支持，处于一种可有可无的状态。内部审计目前的发展情形对于强化我国企业内部控制，提高其抵御风险的能力是极为不利的，将难于适应我国加入WTO后企业面临的经营风险和竞争不断加大的状况。所以，重塑我国内部审计体系就显得尤为紧迫。虽然德国公司治理模式和企业所处的经济、政治、文化环境与我国并不相同，但是德国内部审计发展中的一些先进经验是值得我们借鉴的。

　　（一）转变内部审计目标定位

　　由于我国内部审计设立的特殊背景，一开始就被错误地视为国家审计职能的延伸，内部审计工作的重心便局限于财务收支审计和合规性审计。虽然国家审计署近期曾明确提出，内部审计工作的目标是促进企业加强管理和提高经济效益，然而这一理念还未很好地落实到实际运作层面。内部审计若只停滞在履行监督职能，而不能为企业创造价值或提升企业的价值，必将损害内部审计存在的根基。所以，我国内部审计应将目标定位转向管理审计，以提高企业经济效益为核心，将监督融于加强企业风险管理、完善公司治理，为实现企业经营目标提供加值服务。

　　（二）提升内部审计组织地位

　　目前我国企业内审部门的设置通常采取与其他职能部门平行，向总会计师或财务主管负责的方式。因而内审人员的组织地位不高，权威性不足，这就在很大程度上影响了内部审计职能的发挥。一般而言，内部审计的领导层次越高，内部审计的独立性和权威性就越有保障。所以，我们应该改变内审部门的组织设置，成立独立于各管理层级的审计部，将其置于董事会或审计委员会（如果后者确能切实发挥作用，将更适宜）的直接领导下，对董事会负责。同时应赋予内审部门对所有职能部门和个人进行审计的权限，以确保内部审计的结论和建议能得以有效执行。

　　（三）改进内部审计工作方式

　　我国内审工作长期以来缺乏必要的制度约束，加上不受领导重视，内审工作具有很大的随意性。其对审计项目的选择、时间安排等内容缺乏客观标准和详细计划，内部审计缺乏效率和效益，也因此常受到上级领导或其他部门的干扰，降低了审计的独立性。而且，内部审计由于尚未转向为企业经营管理提供服务的工作理念，缺乏与被审部门进行沟通和协调的意识，不重视审计工作的时效性，很少关注审计结果是否实际发挥作用，这就使得一些组织的内部审计部门形同虚设。在审计技术方面，风险分析方法和计算机技术运用甚少，更不用说开发专门的审计软件，由此进一步降低了审计工作的效率。因此，我国内部审计在转变目标定位、树立管理服务理念的同时，还应学习德国内部审计重视工作的实效性，确保审计建议得以落实。同时应加强计算机技术和风险分析方法在内审中的运用，提高内部审计的经济效益性。

　　（四）提高内部审计人员素质

　　目前我国尚未对内审人员的任职要求加以规范，内审人员素质较低。从教育水平来看，内审人员普遍受教育程度偏低，不具备现代内部审计所要求的知识、技能、计算机运用方面的技能。从专业构成来看，内审人员主要来自会计和审计专业，不利于审计范围的拓展。对此，企业领导应对内部审计予以足够重视，努力将高素质、跨专业的人才引入内部审计队伍。同时，要加快各地内部审计师协会的建设，发挥协会在信息共享（特别是关于IIA的最新研究动态的成果）、经验交流、人才培训和后续教育中的重要作用，促进内审人员的专业素质的提高。此外，还应重视内审人员的职业道德素质建设，增强内部审计人员的责任意识、风险意识、提倡保持和发扬坚守原则、勤勉敬业和锐意进取的精神。