摘　要：通过对会计准则的产权制度分析，提出了会计准则是适应产权制度的要求，规范和约束企业会计信息生成过程而设置的一种规则或制度；同时，会计准则的共用品特征，决定了在会计准则的制定和执行过程中政府规制的必要性。我国特有的会计环境，需要建设有中国特色的会计准则来规范和约束企业会计信息的生成过程。

　　关键词：会计准则；会计信息；产权制度；共用品；会计市场失灵；政府规制

　　一、会计准则的产权制度特征决定其作为政府规章、制度的必然性

　　在两权分离的条件下，经济主体的所有者向经营者让渡财产使用权而产生了受托责任（Account ability），会计是与对受托责任的计量和报告相伴而生的。会计的主要功能在于向企业内、外部利益关系人提供相关的数据，并为界定产权关系、订立和执行各种契约以及进行各种经济决策提供依据。因此，会计信息在一定程度上决定着整个社会经济资源的分配，引导经济资源的流向、流量和流速。为了在规范会计信息的供给时，做到有的放矢，有必要在规范及约束会计信息生产的同时，对会计信息需求进行研究。

　　从纯技术角度讲，产权理论下的委托—代理关系是均衡状态下的代理关系。这种关系的成立一般有两个前提假设：一是委托人与代理人在主体上平等，以便在平等协商的基础上签订代理契约；二是委托人与代理人无根本利益冲突，以便保持委托人对代理人的信任和肯定态度、代理人对委托人的真诚和忠实履行其职责的态度。

　　但在实际经济活动中，上述假设难以成立，均衡状态往往为非均衡性所打破。这些非均衡性包括：（1）契约双方的目标函数不同，利益不可能完全一致；（2）契约双方对待风险的态度不同；（3）契约双方拥有的信息不对称。为维护自身利益，减少道德风险和偷懒事件的发生，委托人需要对整个代理过程进行监督，对代理人的行为进行观察，进而产生代理成本。由于在企业中，经理处于“内部人控制”的地位，为了自身的利益进行不当盈利管理甚至财务造假，为了对经理操纵会计信息系统的能力和范围加以限制，就需要“在企业成立之时或之前，企业的各参与者制定出一份契约，对有关会计数据的计算程序与方法作出约定，这种约定就是我们通常所说的会计准则。”[1]借助于会计准则，不仅使经理人员在会计信息生成上有了规范或标准，而且有助于企业的各方面关系人根据会计准则来理解会计数字的经济意义，并据此订立各种契约，确认与解除委托受托经济责任，从而维护和保证企业产权制度的正常运行。

　　因此，提供客观公正的信息，不仅可以反映产权关系，保护委托人的利益，也维护了代理人的利益[2].不同的会计准则势必生成不同的会计信息，从而决定企业利益关系人集团的利益分配格局。客观、公正地反映企业的经济活动的过程和结果，是企业各方面利益关系集团经济利益分配的基本要求。世界各国在保证会计信息客观公正，利用会计准则对会计信息的生成加以规范方面都进行了大量的研究工作。如英国会计准则委员会认为，财务报表要真实与公允，就必须遵守公认会计准则。英国的会计学界及实务界认为对法定要求和会计准则的遵循就是“真实与公允”。美国同样强调了“公允”披露，认为遵守公认会计准则来约束生产、提供会计信息就是公允。

　　公正、公允首先应该是制度或规则的公平、平等，制度或规则的不平等是最根本的不公平。由于信息不对称是绝对的，当事人双方机会不均等现象必然存在。为最大限度地减少不公平所导致的不利社会影响，为公平竞争创造有利的环境，必须有一种制度或规则来加强对会计信息披露的规范。制度经济学家认为[3]，制度是一种行为规则，它涉及社会、政治及经济行为。如果将会计准则理解为约束企业会计信息生成过程的规范，那么也可以将会计准则视为一种制度，从而将对会计准则的分析纳入产权与制度分析的框架中[4].因此，将会计准则归属于产权制度范畴，视为产权制度的一个组成部分是其性质决定的。会计准则使得信息的披露客观、公正、真实，提高了信息的相对对称性，对使用者来说体现了制度的公平。

　　二、会计信息的共用品性质决定了政府规则的必要性

　　企业披露的会计信息作为一种共用品，它同样会面临“搭便车”问题。也就是说，会计信息一旦公开提供，所有的人都能享用，这其中，既包括披露信息企业的法定使用者（如股东、债权人等），也包括那些“搭便车”的人（如公司的竞争对手等）。而企业又无法向这些搭便车者分配信息提供成本，甚至可能因掌握了一定的信息，而使企业在竞争中受到损害，因此，任何企业都不愿意提供信息，或只愿意最低限度地提供信息。所以，在没有会计准则的情况下，必然会造成会计信息的“供给不足”，从而造成会计市场失灵①。正如瓦茨、齐墨尔曼所说：“因为会计报告在无管制状态下的信息产出在帕累托法则意义上并非最佳，或者会计上的市场失灵的存在，是因为财务信息市场而导致的资源配置是不公平的，亦即对某些集团或个人是不公平的。”[5]此时，政府作为社会秩序的组织者，就需要借助于会计准则，对会计信息的供给做出强制的规定，保证会计信息这一共用品的提供数量和质量。

　　就会计准则的最终状态来说，会计准则是一种公共规则，但会计准则在其形成过程中，可能开始并不是作为“共用品”来生产（制定）的，如开始为少数企业制定的规则后来适用于所有的企业。一般来说，会计准则需求的增加，不会引起制定成本的增加，在会计准则供给数量既定时，会计准则的消费者越多，其制定成本就相对越低。制度经济学家认为[3]，制度变迁（InstitutionalTransition）的方向总是朝着改善资源配置而设置，制度变迁的方向不仅会强制性地改变产权界定或利益格局，而且在本质上具有利益冲突的内涵。在制度变迁完成的过渡中，需要会计准则及时做出调整或变革，以便寻求各种资源的最优配置。但会计准则的调整或变革往往是不及时的，这就使会计准则也像其他资源一样，在满足人们需求的同时，在逻辑上可以出现稀缺。因此，会计准则供给的有关约束条件，使会计准则成为一种稀缺性资源。会计准则同其他制度变迁一样涉及众多会计当事人的利益分配，是由政府与企业等组织之间的“反复博弈”后形成并达到“纳什均衡”的一种社会经济制度。如果自由放任的市场环境，能自动达到帕累托最优，就没有必要实行管制。[5]但由于会计市场失灵，市场本身无法自动实现资源的有效配置，甚至使市场运行出现混乱或低效率的现象。这时，为保证市场有序运行的政府管制和干预成为必要。

　　三、具有中国特色的会计准则与会计准则国际化

　　尽管近年来关于会计准则的建设及其国际趋同（Convergence）、国际协调（Harmonization）等问题的讨论日趋激烈，如何在全面推进会计准则国际化的同时努力维护本国的利益已成为人们关注的一个重要话题。我国作为IASC的成员国，在面对未来的“高质量、全球性的会计准则”中，我们的选择只有一个：部分地接受国际会计准则，坚持本国特色，即一方面，要主动地、积极地参与到会计准则的国际趋同的协调过程中，而不是被动地、消极地接受其他国家协调的成果；另一方面要使会计准则具有中国特色，使之真正发挥对我国经济活动的指导作用。

　　由于我国与世界其他国家在政体、经济发展阶段、法律体系以及教育制度和教育水平、社会文化特征等方面存在差异，特别是我国现阶段处于经济体制转换的过渡时期，许多特有的经济业务必然会引发特殊的会计问题，需要有解决这些问题的规则或制度，需要依靠具有中国特色的会计准则来规范和约束企业会计信息生成过程。[6]同时，由于我国会计市场不完善，虽然注册会计师的超然独立性，在一定程度上有助于减少会计市场失灵，但是会计信息的使用者仍面临着注册会计师的职业道德风险，在同行业业务竞争中为了争得客户，“迁就”上市公司，与上市公司共谋成了一种理性选择，从而影响了会计信息的质量和注册会计师的超然独立性，降低了会计市场和证券市场的效率。如果我们只是为“迎合”会计国际化而丧失会计准则的中国特色，无疑将会引起我国会计市场的无序和混乱，“琼民源”、“银广夏”、“ST红光”等事件就可能再次发生。应当明确的是，我们强调建立具有中国特色的会计准则，并不是指中国会计要与国外会计在某些具体技术方法上有差别，而是鉴于对我国国情的分析，在尽可能与国际会计协调一致的基础上，增强会计原则和方法的针对性，为我国经济建设服务；我们强调要发挥政府在会计准则制定过程中的宏观规制功能，并不是排斥会计市场对会计信息的自发调节作用，而是对市场失灵的一种弥补手段或措施。

　　因此，为有效抑制我国会计信息的不规范和虚假会计信息等行为的发生，制定具有中国特色的会计准则，是我国政府在会计准则国际化这个漫长而艰难的过程中的一种现实选择。

　　注　释：

　　①　根据经济学市场失灵理论，会计市场失灵是指会计市场的产品（主要指会计信息）数量上和质量上偏离帕累托最优配置所需要的条件而导致会计市场效率低下，由此引发的整个社会经济资源偏离帕累托最优的现象。

　　参考文献：

　　[1]　林钟高，赵　宏。会计准则经济论纲[M].上海：立信会计出版社，2001.2.

　　[2]　ZeffSA，DharanBG.现代财务会计理论———问题与争论[M].夏冬林，等译。北京：经济科学出版社，2000，119.

　　[3]　埃瑞克·G·菲吕博顿。新制度经济学[M].上海：上海财经大学出版社，1998.96.

　　[4]　刘　峰。会计准则研究[M].大连：东北财经大学出版社，1996.79.

　　[5]　瓦　茨，齐墨尔曼。实证会计理论[M].北京：中国商业出版社，1989.10.

　　[6]　冯淑萍。关于我国当前环境下的会计国际化问题[J].会计研究，2003（2）：2-7.