西方国家企业内部审计制度是在19世纪末、20世纪初资本主义发展进入垄断阶段，垄断企业实行广泛分权管理的情况下，基于加强内部控制的客观需要而构建起来的。在20世纪里，西方企业内部审计部门以服务于本企业提高控制水平、实现经营目标为宗旨，不断健全组织系统，拓宽审计领域，变革审计观念，改进审计方式，整个职业的社会影响日趋扩大。我们认为，对20世纪西方国家企业内部审计的发展进行总结和分析，有益于我国企业在走向集团化、国际化经营道路后构建有效的以内部审计为核心的内部控制系统，避免管理失控。

　　一、西方国家企业内部审计兴起的基本背景

　　19世纪末、20世纪初，资本主义发展进入垄断阶段，托拉斯、康采恩等垄断组织获得迅速发展，在主要资本主义国家经济生活中占据了统治地位。如1901年美国钢铁公司吞并或支配了700多家企业，垄断了全国钢产量的65%.这些垄断企业经营规模庞大，经营地点分散，经营业务复杂，最高层管理人员再也不能像以前那样亲自观察和控制所有的经营活动，只有实行分权管理和多级控制，即依靠企业内部建立的各种各级管理机构履行日常管理职责。日常管理职责的履行状况如何，各部门的经营活动是否合规合理，各分支机构的经营目标能否实现，客观上需要有一个专门的职能部门去审查、评价和报告，即进行信息反馈。这样，在企业内部就形成了一个与业务控制并列的相对独立的控制系统-内部审计。1875年，德国最大的军火制造商克虎伯公司开始设置内审部门开展财务合规性审计。在美国，具有显著规模经济性的铁路行业则最先配备内审人员，巡视各路站，检查公司制定的财务制度的遵守情况和有关会计记录的真实、正确性。此后，这些国家的其他行业和其他国家的大型企业也相继实行了内部审计制度。

　　二、20世纪西方企业内部审计发展的主要成就

　　在企业管理当局要求提供优质审计服务的压力和内审部门自身希望改善审计效果的动力的作用下，20世纪西方国家企业内部审计事业获得了巨大发展，其成就主要表现在：

　　1.内审机构实现了网络化并取得了很高的组织地位

　　在内部审计制度产生的初期，企业只在总公司一级设立内审机构，实行自上而下的巡回式审计，而且内审机构一般由会计部门领导，实质上履行的是会计监督职能，其组织地位很低。为了独立、及时地开展审计工作，第二次世界大战后西方许多企业都建立了专门的、延伸至重要职能部门和国内外分支机构的内部审计组织系统，配备了数量充足的审计人员。据统计，到1979年，美国29种行业和机构中，内审人员占职工总人数的比重超过1‰的有17种，占58%；在现金收支活动频繁、发生错弊风险高的金融保险业，内审人员所占比重更是高达1%以上，如银行为1/84.（注：[美]保罗。希森、劳伦斯。索耶：《内部审计师手册》，中文版，99～100页，北京，煤炭工业出版社，1986.）为了保证内部审计工作的独立性和权威性，顺利拓宽审计范围并有效地落实审计结论和实施审计建议，西方国家企业又日益注重提高内审的组织地位，这突出表现在越来越多的内审部门转为直接隶属于高层管理当局。据国际内部审计师协会对美国大公司的调查，1959年由副总裁级以上管理人员领导的内审机构只占30%，到1979年已上升到70%；而在美国公用行业，此比例1989年更是高达91%，其中有52%的企业内审机构则直接向总裁或董事会（或其所属的由独立董事组成的审计委员会）报告工作，（注：[美]格雷厄蒙。约翰斯：《公用行业的内部审计师》，载《内部审计师》（英文），1991（6）。）百事可乐、波音、杜邦、CBS等巨型公司甚至设立了副总裁级的总审计师或首席审计官专门领导内审工作。内部审计部门成为公司控制系统中的核心环节。

　　2.审计领域大大扩展，内容趋向综合性

　　20世纪初，由于企业管理当局主要关心的是分支机构编报的会计资料的真实性和财务收支的合规性，因而授权内审人员执行的是会计帐目审计和财务收支审计，以查错防弊，并评价各附属单位履行受托经营责任的状况。这种事后进行的直接以财会资料和财务收支为对象的审计只能查处问题，不能有效地消除错弊隐患，既费时费力又难以治本。于是，内审人员改进工作，转而从审查和评价作为企业可靠会计信息生成基础和资产保护重要措施的内部会计控制的健全性和有效性出发，进行财务审计，直接帮助企业增强内部控制功能，从而提高了内部审计的预防性。第二次世界大战后，随着科学技术日新月异的革命和经济国际化的蓬勃发展，西方国家企业不仅内部分权管理关系更加复杂，而且企业之间的竞争也更加激烈。为了增强国内外市场的竞争能力，企业迫切需要对影响管理水平和经营业绩的一切因素都进行深入分析、客观评价和严密控制。这就要求内审部门顺应潮流，突破传统的财务审计范畴，进一步深入到企业生产经营活动的广阔领域开展审计工作，以协助管理当局改善经营管理，提高经济效益。这一扩展过程显著体现于国际内部审计师协会（IIA）颁布的《内部审计师职责说明书》对内部审计所下定义的变化中。IIA1947年最初发布的《职责说明书》指出：“内部审计师主要处理会计和财务方面的问题，但也可适当处理经营方面的问题。”这时，虽然强调内部审计的根本职能是审查会计和财务问题，但已抛弃内部审计师是会计监督人员的传统形象，开始涉足经营审计领域。1957年修订后的《职责说明书》则指出：“内部审计是组织内部审核会计、财务及其他经营活动的独立评价行为”，将经营审计和财务审计并重起来，向前迈进了一大步。1971年，协会修订《职责说明书》时进一步指出：“内部审计作为对管理当局的一种服务，是组织内部审核经营活动的独立评价行为。”这就将现代内部审计的活动范围扩展到企业经营活动的每一个方面，大大拓宽了内部审计的作用领域。此外，1971年的说明书还为内部审计师增加了一项新的职责，即“提出改善经营的建议”，从而强调了内部审计的建设性作用。协会于1981年修订说明书时又更明确地指出，内部审计师应评价所在企业各方面的经营与管理活动，从增强企业整个内部控制系统的效能着眼，为企业的董事会和经理人员提供实现经营目标所需的顾问服务。从美国的实践来看，至70年代内审部门已广泛开展了企业发展战略和经营决策审计、投资效益审计、物资采购审计、生产工艺审计、产品促销审计、研究与开发审计、人力资源管理审计、信息系统设计与安全运行审计、员工行为规范审计等。有的企业内审机构甚至对环境污染、社区关系等因素对企业商业利益和持续经营的影响也进行评估，以协助本企业合理履行自己肩负的社会责任，保障企业生产经营活动的顺利进行。据全美天然气协会和爱迪生电力协会调查，1989年美国公用行业的企业内审工作时间只有19%用于财务审计上（且还侧重于内部会计控制的测试和评价），其余时间都转向了经营审计。（注：[美]格雷厄蒙。约翰斯：《公用行业的内部审计师》，载《内部审计师》（英文），1991（6）。）可见，经营审计已成为美国企业内部审计的重点。英国、加拿大、澳大利亚、德国等国的企业内部审计领域和内容与美国类似。在日本，由于企业强调雇主和雇员间结成利益共同体，注重维持人与人之间的相互信赖和和谐关系，因而内审部门更少开展制约性的财务收支审计，而是将工作重点致力于改进管理效率、增加企业利润的建设性审计上。

　　鉴于西方国家企业内部审计工作所达到的深入、广泛性，很多人已用综合审计、管理审计、“5E”（经济、效率、效果、合理、环境）审计等概念来作为内部审计的代名词，并形成了“内部审计活动范围就是公司总裁所关注的问题”的现代内部审计思想。

　　3.审计观念发生变革，参与性审计方式成为主流

　　早期内审人员根据管理当局检查错弊的意图，以“猎人”的眼光强制而神秘地执行审计程序，详细地检查帐目和交易事项，最后将所发现的问题全部向上报告。审计人员因此被看成是企业内部的“侦探”，甚至“中世纪西班牙宗教法庭的裁判官”。总之，是居高临下、不近人情的角色，受到被审部门的抵触。在财务审计占统治地位的时代，这种旨在揭露问题的传统审计理念和居高临下的传统审计方式还行得通。但随着内部审计范围的拓宽，特别是富有建设性的经营审计工作的开展，这种传统的审计观念和方式就不再适宜了，无法满足管理当局的需要，必须向现代审计观念和方式转变。这是因为要有效地开展内部控制和经营审计，提供建设性服务，就要深入调查内控制度和经营管理的现状，找出薄弱环节和经营不善之处，并寻求改进或改正的措施，而这就需要取得被审部门和人员的理解、参与和合作。正如内部审计大师劳伦斯。索耶指出：在对复杂的经营活动进行深入、全面的审计时，被审人员的技术专长和内审人员的业务专长相结合是唯一可行和有效的方法（注：［美］劳伦斯。索耶：《现代内部审计实务》（下），中文版，337页，北京，中国商业出版社，1990.）。

　　现代内部审计观念的核心是，审计人员不仅要善于发现问题，而且更要善于解决问题，并将所提建议当作本部门的服务产品向管理当局积极推销。而现代内部审计方式的精髓则是参与性审计，即在整个审计过程中努力与被审人员维持良好的人际关系，共同分析错误和问题的实际及潜在影响并探讨改进的可行性和应采取的措施，从而充当经营管理人员加强内部控制、改善经营管理、实现企业经营目标的热心顾问和有力助手。具体来说，参与性审计方式的“参与性”主要体现在以下方面：（1）对被审部门抱信任态度，与他们讨论审计目标、审计内容、计划采取某些审计程序的理由，取得其理解和支持；（2）征求被审部门的意见，寻求他们的合作；（3）与当事人讨论审计中发现的问题，共同分析改进的必要性和探讨改进的可行措施；（4）采取口头、非正式形式向被审部门报告期中审计结果，及时就地解决存在的问题，以避免发生更大的损失；（5）提出最终审计报告时，采用建设性的措辞，重点放在分析问题产生的原因和可能造成的影响、指出改进的可能性和改进措施上。20世纪80年代末，美国百事可乐公司内部审计部门为适应市场竞争白热化对公司生存和发展命运的严峻挑战，采取了解决问题导向型的审计方式，改善了与管理人员的关系，增强了内部审计工作的主动性和建设性，提高了公司生产率和盈利能力，受到公司管理当局的赞赏（注：[美]约翰。法莱赫蒂等：《集中解决问题型的审计报告编写》，载《内部审计师》（英文），1991（10）。）。

　　4.审计部门十分重视对自身工作效率和质量的管理

　　为了更有效地服务于企业，内部审计部门十分重视对自身的组织、计划、人事和质量管理。如在组织管理方面，基本上已改变了以往仅凭企业领导口头指示开展工作的做法，而用经过董事会核准的内部审计章程来明确规定内审部门的职责、权利和目标；在计划管理方面，很多内审部门已制订了由长期战略计划（确定审计频率）、年度项目计划（配备审计资源）和项目执行计划（安排项目实施）三个层次构成的审计计划体系；在人事管理方面，已建立了一套严格的审计人员选拔、任用、培训和业绩评价的制度，保证和提高了审计人员的素质，据全美天然气协会和爱迪生电力协会1989年调查，美国公用行业内审人员中具有学士学位的占73%，具有硕士或博士学位的占20%，其中取得注册会计师、注册内部审计师、注册信息系统审计师等各种专业证书的高达53.5%；（注：[美]格雷厄蒙。约翰斯：《公用行业的内部审计师》，载《内部审计师》（英文），1991（6）。）在质量管理方面，大多数企业内审部门已建立起健全的质量保证体系，该体系一般包括项目负责人进行的现场监督、未参与该项目的其他高级审计人员进行的内部审查（复核审计工作底稿，检查审计工作程序执行）以及聘请注册会计师、管理咨询顾问等外部专家对内审部门工作质量和业绩进行的独立评价。

　　5.内部审计已发展成一种公认的成熟的职业

　　20世纪40年代之前，内部审计还只是各个企业的单独行为，尚未成为一种公认的职业；而40年代后，内部审计很快发展成一种成熟的职业，产生了广泛的社会影响。首先，成立了职业团体。约翰。瑟斯顿、维克托。布瑞克等人带头于1941年创建了美国内部审计师协会，1944年和1948年多伦多分会和伦敦分会的先后加入标志着协会发展成一个国际性组织。至1991年，该协会就已拥有42000多名会员，196个国家和地区分会，在推动内部审计国际交流方面扮演着重要角色。其次，制定了一系列职业规范。IIA分别于1947年、1968年和1978年相继颁布了《内部审计师职责说明书》、《内部审计师职业道德规范》和《内部审计职业实务准则》，内部审计人员执业有了规则可循。再者，IIA于1972年起推行了注册内部审计师（CIA）考试和授证制度。CIA考试现已演进为一种国际性的职业水平考试，在遴选和造就优秀的内审人员方面发挥了重要作用。最后，内部审计职业获得了重要的社会影响力。美国、加拿大、澳大利亚、英国等许多国家颁布的法律（如美国的《1977年反国外行贿法案》、《1984年证券交易法》、加拿大的《企业公司法》等）都包括了要求企业建立内部审计制度的条款，IIA也被国际会计师联合会、证券交易所国际组织等重要的组织接纳为成员。

　　三、20世纪90年代后西方企业内部审计面临的两大挑战

　　进入20世纪90年代后，西方国家企业内部审计面临着两大严峻挑战。

　　一是内部审计部门如何在防范和控制企业经营风险上发挥积极作用。90年代后西方企业经营中面临的各种风险普遍增大。这主要是因为，技术变革速度加快，产品生命周期缩短，经济国际化程度又进一步加深，导致企业之间的竞争加剧；资产证券化趋势加强，企业经营业绩的波动扩大；企业实行多样化经营，进入了众多以前未涉足的领域；实施国际化发展战略，经营地点日趋分散；随着信息技术在经营管理中的广泛应用和电子交易的普及，控制环节减少，毁灭性的计算机犯罪机会增加且更加隐蔽等等。仅以雇员和经理贪污行为为例，据毕马威国际会计公司1998年对涉及20个行业的5000家企业和组织的调查显示，贪污手法多种多样，如骗取保险理赔、伪造报表、信用卡舞弊、虚开支票、转移销售、增加不当费用开支等，平均每起贪污案金额达11.6万美元。被调查对象中只有43%的人指出：进行内部审计是发现贪污的有效方法。而回答雇员举报是发现贪污的有效方法的人员所占比例则高达58%.（注：转引自《中国财经报：财会世界周刊》，2000-01-27.）在这种背景下，处于企业生产经营第一线的内部审计部门就要有高度的职业责任感和敏锐性，积极行动起来，努力扩充自己的相关专业知识，紧紧围绕企业经营风险的甄别、评估、控制和防范计划和实施审计工作（即进行所谓的经营风险导向型审计），促使并协助企业改进整个内部控制系统，以避免遭受严重损失。否则，就难以继续赢得企业管理当局的重视和支持。

　　二是内部审计部门如何在企业组织机构战略重组中维系自己的地位。90年代中期起，西方国家不少企业，特别是大公司为了降低成本，增强市场适应性，进行了内部组织机构调整和重构，将部分非核心管理活动改由外部专业化公司执行，如解雇内部审计人员，将日常内部审计工作完全或部分转由会计师事务所或管理咨询公司担当。许多企业经理人员和会计师事务所从业人员认为，内部审计的这种“外包化”有利于实现内部审计业务的规模经济性从而降低成本，有利于实现内部审计工作的专业化从而提高审计质量，并能为企业带来先进的审计和管理技术。尽管许多内审人员对此持有异议，但“外包化”事实上已经成为90年代西方内部审计职业界的一种重要现象，而且不成功的内部审计部门首当其冲被“剔出局”（注：[美]拉里。瑞廷博格等：《外包现象》，载《内部审计师》（英文），1999（4）。）。这就对其他企业的内部审计部门构成了前所未有的挑战，迫使他们想方设法通过改善内部审计绩效、提高内部审计效率来增强自己对本企业的吸引力，从而维系自己的组织地位和职业生命。