摘要：中国会计制度的社会地位是由经济制度的状况与社会进步的要求所决定的。经济体制的改革和企业经营的全球化拓展改变了我们的会计定位。会计准则的国际趋同已经或即将成为中国会计制度变迁的重要方向。

　　关键词：会计制度；社会定位；变迁

　　从历史发展的角度来看，制度变迁的轨迹是：从“制度均衡到制度不均衡，再到制度均衡”，这也是事物变化的客观规律。各国的实践表明，一国社会的会计发展取决于二项因素，一是经济的进步及全球化程度，二是制度的创新。本文就会计制度的变迁与发展作一探讨。

　　一、会计制度的社会定位

　　在制度创新中会计制度创新具有十分重要的社会地位。会计作为一种以价值为核心的管理活动，随着全球化经济的形成，企业、政府和公众对公开、真实、准确的会计信息，有着更为强烈的需求，特别是需要及时提供更多内容和更新形式的会计信息、咨询服务。会计在经营管理、投资风险管理和发展战略管理中发挥着越来越大的作用。

　　（一）会计制度变迁是社会经济发展的必然

　　会计制度变迁受到诸多因素的影响，从一种制度安排转向另一种制度安排，影响最深的因素大致有这样几个方面：

　　1、会计制度选择集合的改变。首先是原有制度要素内部的变化。如人们对会计要素的重新认识，对公允价值适用性的探讨，会要求会计制度进行相应的变更；再比如，随着我国会计准则体系的逐步健全与完善，原有财务规范与会计规范间的界限需要重新选择与确立。有人提出，应将会计制度执行的资本存量和增量分割职能交由会计准则来执行。事实上，一些原属于会计制度的内容已经被会计准则所涵盖，这样会计制度的均衡关系必须重新调整。其次是会计制度变迁的成本效益分析。从旧的制度安排转向新的制度安排，必将引起经济学所谓的“交易费用”，这些制度成本一般包括：①设计费用；②执行费用（如宣传、培训费用、试点费用）；③调整费用（制度的修改、完善）；④新制度施行初期各方面不适应造成的机会成本（如抵触成本、磨擦成本等）。相应地，新的制度安排也会带来一系列制度收益，如制度激励（调动各方面积极性）所形成的增收节支额；约束不良行为以及制度实施而减少的损失（如国有资产流失的减少）等的机会收益。制度选择的标准就是要使“制度收益>制度成本”。

　　2、技术的改变。一方面，随着国际会计准则制定机构的重组，国际会计准则的技术标准发生了新的变化[2001年4月，国际会计准则委员会（I ASC）改组为国际会计准则理事会（IASB），相应的工作成果（会计技术标准）也由原来的国际会计准则（IAS），改成国际财务报告准则（IFRS）。]，原先我国会计准则制定的主要依据是IAS，现在也必须做出调整。另一方面，近年来，欧、美各国的会计标准与IASB的会计标准趋同的速度加快，也迫使我们采取相应的对策。我国的会计环境不同于西方发达国家，我国特有的转轨经济条件下的会计技术标准问题需要重新加以探讨，并最终在世界认可的情况下加以确认。此外，以信息技术为代表的新经济的发展，电子联机实时报告系统等的建立，原有制度内部与外部的通道渠道发生了深刻的革命，传统的制度形式（如书面形式）可能会转向网络形式（电子化），这样势必打破原有的均衡状态，转而谋求新的平衡。

　　3、需求的变化。“入世”而未“入市”，给我国企业的国际贸易带来了许多障碍，尤其突出的是各种倾销与反倾销的起诉与应诉接连不断。目前，我国是全球反倾销受害最严重的国家，出口在全球占4％，而遭受反倾销立案数量却占到了14％。从一定意义上讲，反倾销不是普通的法律诉讼，也不是简单的经济问题，而是发生在既定法律程序下的会计纷争，一旦反倾销调查发起后，调查机关与有关当事人就迅速卷入到一场关于产品成本与价格的会计争论之中，迫切需要得到会计制度创新的支持。知识经济时代对知识资本保全理论的拓展，要求企业对人力资源价值加以更加具体的会计规范。个人资产的不断增多，要求私人会计得到发展。老龄社会的到来，使年金会计问题变得紧迫，等等。这些都需要对原有制度进行新的安排4、其他因素。如对外开放的扩大，必须加快完善跨国经营中企业税务会计活动的处理要求和会计规范；世界资本市场的变化及我国金融体制、保险体制等的改革，要求金融衍生工具会计、物价变动会计、保险会计等制度有所创新和发展。此外，会计理论基础（除了传统的经济学与管理学之外，社会学、数学等也成为会计理论发展的重要基础）的扩展对制度变迁也产生着积极的作用。

　　（二）会计制度的移动轨迹

　　经济体制的改革改变了我们的会计位置。计划经济时期，企业的资金、生产、销售均由国家计划安排，会计工作主要是合理分配的职能，所以有的会计学教科书认为会计的最基本职能是“分配职能”，会计在这一时期是一个内当家，对企业经济发展的促进作用不大。随着社会主义市场经济体制的确立，会计的位置发生了变化。

　　1、会计制度的改革

　　我国从20世纪90年代初期开始推行会计制度的全面改革，以通用性强的会计准则来替代运行了几十年的分行业、分所有制的会计制度。已故著名会计学家杨纪琬先生曾经写过一篇题为“会计在这里拐弯”的文章，国内各大新闻媒体（以软件公司为资金后盾）也认为一场“会计风暴”来临了。但从具体执行的近10年的情况看，还存在如下问题（冯淑萍，2001）：

　　（1）会计的日益国际化趋势与我国会计准则推行基础上的薄弱形成了较大的反差；

　　（2）由于部分会计人员受到传统的实用观念的影响，使会计准则的权威性在观念上要低于会计制度，甚至于某些行业的会计人员在对会计准则的理解和掌握运用上与要求有相当的差距；

　　（3）在会计准则的客观地位上法律依据不足，会计准则的有关条款还未能与《会计法》相衔接；（4）在会计准则的具体内容上，就目前已经发布的近20个具体会计准则分析，抽象规定与具体实务如何融合的问题还没有得到很好的解决；

　　（5）在会计准则的确定基础上，作为构成其制定基础的财务报表框架体系还没有得到很好的解决。

　　这些问题的存在，就使会计准则在运行中出现无法控制的偏差，从而对会计信息质量的效度产生一定的负面影响。从2000年开始，国家有关部门就先后推出了三项措施来弥补因为会计规范体系的结构失衡所带来的会计信息质量问题：一是国务院于2000年6月21日颁布了《企业财务报告条例》；

　　二是财政部于2000年12月29日颁布了新的《企业会计制度》；

　　三是财政部于2001年8月4日颁布了《内部会计控制规范》。

　　发布且执行了近10年的《企业会计准则》已需要新的修订，规划中正在陆续制定与发布的大部分具体会计准则还未出台，需要一个时间过程，其具体项目也需要随着国际会计领域里的新动向而不断地进行项目的调整与创新，《内部会计控制规范》的具体规范需要进行项目设置与内容上的研究。这些已成为当前会计研究的重点内容。

　　2、会计制度设计的非定向“偏移”

　　会计制度的变革极大地促进了社会经济的发展，但是由于制度存在其剩余空间，人们利用各种不确定因素，如信息不对称等放大这种剩余空间对自身的效用，出现了所谓经济学中的“道德风险”和“逆向选择”等问题。在一定程度上制约了会计改革的步伐，并造成了严重的后果，具体表现在：（1）使会计制度的形成与完善（制度变迁）走上了一条充满障碍和阻力的路径，改革步伐缓慢或收缩；（2）严重影响会计制度执行的效果和质量，并最终对会计改革形成不利的环境和氛围；（3）一些企业或个人借助于制度的剩余空间谋求自身利益的最大化，并造成会计改革产生明显的变形与扭曲，最终使得会计改革有向后转的可能性，如会计制度的重新规范，贴“补钉”等。

　　二、我国会计制度的重大趋势与变化

　　在科技革命突飞猛进的当今天世界，加快制度创新，推动产业结构的调整，正在成为全球经济发展的大趋势。这对包括会计业在内的各行各业都带来新的机遇和挑战。

　　（一）会计制度国际化成为一种必然趋势

　　会计制度的创新要符合社会发展的潮流。自2001年4月IASC改组为IASB以来，世界范围内的会计国际化趋势增强。

　　1、来自会计准则国际趋同的客观要求

　　出于各自利益的考虑，许多国家在加快会计准则国际化的同时，充分争取有利于本国发展的会计规范。“趋同（convergence）”是通过国际会计准则理事会（IASB）与各国会计准则制定机构的共同努力，消除国际财务报告准则（IFRS，包含IAS）和各国会计准则的差异来实现的。会计准则的国际趋同是由IFRS（包括IAS）的权威性所体现的强制力所引导的一种会计国际化趋势。在欧洲，欧盟（Eu）规定，2005年之后所有上市公司必须依据IFRS（包含IAS）编制合并财务报表。这一要求不是指令（directive）层面的，而是规则（regulation）层面的要求，其约束力更强。EU法分成两个体系：其一，是一次法（Primary law）。包括：（1）EU及其EU的基础条约；（2）加盟国之间缔结的条约；（3）EU与第三国或者国际机构间缔结的条约。其二，是二次法（Secondary law）。包括：（1）规则（Regulation）：该规则对全体具有约束力，在所有的加盟国直接运用。（2）指令（Directive）：仅对达成结果具有约束力，其实施方式、方法上由各加盟国自己灵活决定。（3）决定（Decision）：仅对实施对象具有全面的约束力。（4）推荐（Recommendation）：不具有约束力。SEC也从以往对FASB开展有关IAS的协调与统一工作持反对态度，转变为积极支持FASB与IASB的趋同项目，体现出的是经济全球化条件下美国利益保护的内在要求。2002年10月，FASB与IASB签署了一份谅解备忘录（Memorandum of Un derstanding：“The Norwalk Agreement”），这可以理解为是基于美国立场的国际会计准则模式的重大变革（山田辰巳，2003）。

　　各国应对会计准则的趋同大致有两种形式：（1）激进的方式（big bang approach）。用国际会计准则代替本国的会计准则，全面采用IFRS.（2）渐进的方式（evolutionary approach）。分阶段推进，国内相关准则制定机构提供说明或解释。一般而言，我国的会计标准体系变迁基本上是一种渐进式的变迁，即先在旧制度的边缘衍生出一些新的制度安排，通过新制度的不断发展来逐渐缩小旧制度的空间，然后达到整个会计改革的目标。如先是《中外企业会计制度》，《股份制企业会计制度》，进而进入到具体会计准则。这种渐进式的会计制度变迁具有强制性中的诱致性（如征求各方意见等形式）、被动的制度适应、从局部到整体、具有很强的“路径依赖”，所谓的“路径依赖”，即制度的惯性依赖以及会计标准的制定权在财政部等特点。随着会计环境的变迁，现在世界上许多国家为使自己尽快成为市场经济地位国家，纷纷采取了激进式的制度变迁。如与我国同处经济转型阶段的俄罗斯已于2002年宣布，俄罗斯所有上市公司和银行账号将在欧盟类似的时间框架内，采用国际财务报告准则编制财务报表。尽管俄罗斯市场经济地位的确立存在较大的政治因素，但其会计准则的国际步伐却是实实在在的。当前，我国在正确处理会计标准体系国际化过程中，既要在会计国际化趋同中维护自身的利益，又要注意考虑周边国家会计标准可能对中国经济的影响。为保持我国在国际经济中的大国地位，维护企业在国际贸易争端（反倾销应诉等）中的权益，同时本着对世界负责任的大国姿态，我国的会计标准体系必将由现在的渐进方式逐步向激进方式过渡。这种制度变迁的好处是：（1）路径依赖将得到摆脱；（2）对会计服务形成“刚性约束”；（3）有利于我国获得“市场经济地位”；（4）完善会计体系。

　　2、来自我国企业经贸实践的需要。在“成本与效益”的博弈中，当前的“反倾销及反倾销应诉”对会计国际化有推动作用，因为它加重了我国的“成本”。从博弈角度讲，当一种新的制度带来的收益能够抵消原有的成本时，人们肯定会选择新的制度体系，从而改变博弈的平衡。随着国际贸易中技术壁垒、环境壁垒、滥用反倾销等贸易保护主义的抬头，使我国人世后的出口贸易面临诸多障碍。中国已成为世界上第5大贸易国，是遭受反倾销调查案件最多的国家，截止今年2月，累计已遭600多次反倾销调查；同时，由于受市场经济地位歧视的影响，中国被裁定的反倾销比率也是世界最高的，由此造成的损失非常巨大。由于我国尚未获得美国、欧盟等承认的“市场经济地位”，根据世界贸易组织规则，反倾销调查发起国的调查当局有权引用替代国的生产成本等数据计算所谓的正常价值，因而对我国企业在国际市场上的竞争产生不利影响。反倾销已成为中国企业和中国会计界必须面对的话题。从目前我国企业开展的反倾销应诉情况看，由于我国会计标准体系中没有按国际反倾销要求设计的成本分类及明确的具体规范，已使得我国企业在反倾销应诉中的会计权益受损，并进而影响到我国市场经济地位的确立。

　　寻求市场经济地位对我国的会计准则建设具有重大影响，以前我们过多强调我国市场的不完善等等，现在看来这种说法可能有点偏颇。会计准则的国际化已成为一种势不可挡的趋势。如果我国在充分把握国情的基础上，加快与国际会计准则协调的进程，使我国企业依据本国的会计准则编制的会计报表早日接近按国际会计准则编制的会计报表，可以预期将提升我国经济的发展水平，并从根本上为企业反倾销应诉提供坚实的成本与价格核算基础。

　　（二）会计制度变迁正在成为世界经济与政治双重力量平衡过程中的调节器

　　会计准则已成为经济与政治之间寻求平衡的调节器，其最直接的表现是，会计准则的国际化已远远超出技术层面，更多的是出于经济利益和政治目的的考虑。就美国而言，无论是70年代针对跨国公司的会计国际协调，还是90年代美国自身的准则变迁，均无法排除基于经济管制的政治考虑。这方面较具代表性的案例是美国会计准则制定机构FASB对物价变动、投资减免，以及石油天然气行业未成功废井的勘探成本的处理。FASB的一位早期委员David Mosso就提出“准则制定是一个政治化过程，其中存在着讨价还价和相互让步，事实上是一种权力游戏。（葛家澎、林志军，2001，P87—88）”几乎每一任FASB主席都承认，大部分FASB的项目都是政治压力的目标。

　　中国申请加入市场经济地位国家（即“入市”）的实践告诉我们，过于强调对他国经验的借鉴，有可能会贻误我国经贸发展大好时机。从宏观上讲，会计国际化的“实质是各国利益之争”（冯淑萍，2003）。我们应借鉴欧盟（Eu）的做法，欧盟在会计准则趋同的过程中，通过设立仲裁委员会和会计咨询论坛，来对不适应EU环境下的国际财务报告准则（IFRS）进行调整，监管新的会计准则或解释相关的会计事宜。这里说明一下：仲裁委员会是根据EC公司法第4号指令第52条规定，设置于EC委员会之下的机构。它由各成员国的代表和EC委员会的代表组成。其目的是：（1）就有关EC公司法第4号指令的适用性问题进行定期的讨论，并促进它们之间的相互融合。（2）必要时，就有关EC第4号指令的补充和完善，召开EC委员会的咨询会议。

　　会计咨询论坛是1991年适应EC委员会的要求设置的，它是：EU人盟国的准则制定机构，主要由财务信息的利用者，以及编制者、职业会计师和会计学者等组成。如此，欧盟会计组织在全面采用国际财务报告准则的同时，能够立足于欧洲的客观现实情况，在保持必要的特点的同时，通过加强欧盟对IASB的影响，使IASB更多地考虑欧洲因素，从而保持与国际会计准则的一致性。据此，我国也可以考虑成立相应的会计协调机构，通过这些机构来对我国会计准则国际化趋同的可行性和有效性等进行再确认。协调机构的作用不仅是对国际会计准则的再探讨，寻求中国会计准则与他们之间的本质差异，还具有对不适应中国会计环境的会计准则情况进行调整，监管新的会计准则以及对准则解释权的应用，并对转轨经济国家所具有的特殊会计问题进行应急处理的机制等的功能或职责，从而减少由于差异而对中国企业利益的影响，协调中国与国际会计准则不适用的各类问题。

　　会计制度变迁是一场围绕会计权益的制度博弈，我们能否占据主导地位主要取决于两个条件，一个是获得性的因素，就是能够影响和决定在博弈中位置的因素，如会计准则制定部门对会计国际化机会的选择和把握，国内会计人员的自身素质等。第二个条件是建立一套合理的会计标准体系。当前，我国的会计准则制定部门要积极参与国际会计准则的制定，并重点抓好两个层面的工作，一是在“人市”层面上，要进一步加强与周边国家及广大发展中国家的团结互助，在更为广阔的范围内相互支持；二是在国内层面上，我国应尽快完善相关会计规范的立法程序，加强会计标准体系与各项法规制度的协调与沟通，树立正确的会计观念，实现既要与国际接轨，又要有助于保护自身利益的会计改革目标。适应当前国际会计准则（IFRS/IAS）趋同的趋势，我国会计制度变迁可以采取两步走的策略：一是在近期（如到2005年底）尽快制定以会计制度为核心的中国会计标准体系，财政部已经初步形成了这个体系，如2000年发布了《企业会计制度》，2002年发布了《金融企业会计制度》，2004年发布了《小企业会计制度》。其关系是《企业会计制度》居上位，《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》居下位，上位统驭下位，下位是上位的进一步展开。在一些基本会计概念、原则、操作方法等方面与国际会计标准体系保持一致。二是大约在2008年左右全面采用国际会计准则。这一步的目标是构建出以会计准则为核心的会计标准体系，即以会计准则为中心，会计制度改造为会计准则的指南，“会计制度改造为会计准则的指南”这一观点在马贤明、郑朝晖提交给中国会计学会中青年分会年会（2004年8月马鞍山）的论文《重整我国会计标准体系》中已有阐述。

　　这个标准体系由会计准则与会计制度组成，会计准则居于核心地位，包括基本会计准则及具体会计准则，会计制度居于从属地位，主要是指会计报表及会计科目，其中会计准则具有法律效力，会计制度是结合我国会计人员素质从增强会计准则的可理解性和操作性的角度设置的，它不具有法律效力。

　　参考资料：

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