美国自2001年10月出现了安然会计造假案之后，2002年又相继出现了施乐、世通等一系列重大会计造假事件，并导致安达信会计师事务所退出审计市场。这一系列事件沉重地打击了投资者的信心，并对美国、乃至全球经济造成了极大的破坏（据美国布鲁金斯学会研究报告显示，仅安然和世通的会计造假丑闻就将使美国经济损失370亿至420亿美元）。针对这一系列会计丑闻，美国国会参众两院迅速行动起来，颁布了一系列的保护投资者、规范会计师行业监管和公司治理的法律，其中最主要的是《2002公众公司会计改革和投资者保护法》（英文简称Sarbanes－Oxley Act，以下通称《萨班斯-奥克斯莱法案》）。

　　作为一系列会计丑闻的主角之一的会计师事务所在这场危机中遭受了巨大的冲击，整个审计行业不得不重新审视自己的行为，看看现行的审计目标是否符合社会公众的期望。

　　一、审计目标的影响因素

　　加拿大著名审计学家安德森教授建立了以审计目标为导向的审计理论结构体系，他认为审计理论结构应由六大要素组成：审计目标、审计准则、审计概念、审计假设、审计技术和审计程序。并认为，审计目标是审计理论结构的逻辑起点。这一审计理论结构模式认为，审计目标是一切审计活动的方向，只有先确定审计目标，才能制定完成审计目标所必需的审计准则，产生一系列审计概念和各类审计技术。

　　审计目标的变动总是受到社会环境变迁的影响，具体来说，社会需求是影响审计目标的根本因素，审计能力是确定审计目标的决定因素。比如二战前后，美国及世界资本市场的迅猛发展、投资者对投资收益的关心，使人们的主要兴趣从资产负债表转向收益表，对利润表的审计遂成为审计的主要内容。同时，对财务报表的可*性也日益重视，从而使对财务报表是否公允表述的审查成为审计的主要目标。但是，从另一个方面来说，审计能力是有限的。限制审计能力的因素是多方面的，主要有审计技术方面、审计人员素质、审计时间限制以及审计委托人所能承担的费用等。审计能力的有限性限制了审计满足社会需求的程度，它在审计目标的确定中起着平衡作用。

　　因此，社会需求和审计能力这两股力量在动态地影响审计目标，但是社会需求起着主导作用。那么现行的审计目标能满足社会需求吗？

　　二、现行审计目标的缺陷

　　1. 财务信息的传递流程

　　在现代社会的快节奏变化中，经济业务日新月异，会计准则标准的制定总是滞后于经济实务。因此，如果注册会计师在审计中仅仅是“一丝不苟”地遵循现行会计准则，则公司编制的会计报告虽然具备了合法性，但可能无法真实反映企业财务状况和经营成果；还有，公司董事会及其审计委员会如果简单地倚重于公司管理层设计的内部控制系统和外部审计师提供的审计意见做出有关决策，就会忽视对公司交易内在风险以及盈余管理经济后果的评估。另外，注册会计师在为公司提供审计服务的同时，又出于利益驱动为公司设计经济交易或者提供咨询，从而丧失了审计独立性；会计准则制定机构迫于大公司管理层的压力，改变会计准则制定的方向。

　　由于前述各种影响因素的存在，导致了在财务信息流程中存在信息传递损失：准则滞后导致会计信息缺乏相关性；管理层可能的盈余*纵甚至会计造假；审计师在审计过程中并不能保证发现全部的舞弊行为；董事会出于自身利益考虑可能会附和管理层的错误做法；财务分析师的投资建议不一定符合客观事实，甚至处于自利动机而发布误导性的投资建议。因此，如果仅仅让财务信息不加控制地自然流到最终的财务报告使用者手中，那么这样的财务信息是有偏差的，财务报告使用者据此做出的经济决策可能是错误的。

　　作为独立第三者的审计人员在整个财务信息流程中是非常重要的，起着承上启下的作用。通过他可以对管理层所提交的财务报表进行鉴证，从而减少了企业投资者和其他利益相关者与公司管理者之间的信息不对称。所以，如果注册会计师能够履行公众所赋予他的职责，那么就能在合理的范围内保证财务信息的有效性、真实性，从而使整个财务信息流动过程中损失的信息最小，使得财务信息使用者得以做出最符合自身利益的经济决策。

　　但是，要使得注册会计师能够履行社会职责，就必须首先确定一个符合社会公众期望的审计目标，然后通过审计目标来驱动审计人员的行为向最优化方向运作。

　　2. 现行审计目标

　　现行的审计目标是验证财务报表的真实公允与揭弊查错，为了完成现行审计目标，审计人员只需审查财务报表是否符合真实性、公允性，同时在审计过程中设计专门的审计程序测试舞弊的风险。

　　然而，经济业务的日益芜杂和会计诉讼案件的日益增多，注册会计师为了降低自身的审计风险，会在实际审计过程中运用“形式重于实质”的信条：为了迎合会计准则的要求，企业管理层和审计人员就会忽视（甚或处于私利而故意忽视）经济交易的实质，从而丧失基本的会计职业判断要求。安然公司会计造假的一个重要表现就是，对于应予合并的特殊目的实体（Special Purpose Entity）的财务报表未予合并，结果掩盖了巨额负债和亏损，虚增了公司利润和资产。根据美国GAAP的规定，如果在特殊目的实体中独立所有者拥有总资产的3%以上，再辅以相应的“控制”判断，该特殊目的实体的财务报表就可以不予合并。安然公司就是钻了这一规则的空子，而未将存在巨额亏损和负债的特殊目的实体纳入合并范围，掩盖了真实的财务状况和经营成果。

　　从现行审计目标上来说，安然公司的做法是合法的，因为它的财务报表符合真实性、公允性。而如果安然的管理层为了掩盖会计造假目的，故意掩藏相关的会计资料或者提供给外部审计人员虚假的会计资料，那么如果审计人员对安然公司审计过程中通过了对内部控制制度的符合性测试，很容易认为安然提供的会计资料是真实的，从而简略了实质性测试程序，结果最终导致了审计失败。

　　3. 现行审计目标缺陷

　　无论从理论上，还是从社会实践上，我们都看到将验证财务报表的真实公允与揭弊查错作为审计目标，这与社会公众的期望有很大的偏差。

　　首先，会计规则滞后于经济交易的事实，这在一定程度上削弱了会计信息的真实性、公允性；其次，内部控制制度在一定程度上无法有效监督高级管理部门涉足的欺诈活动，使得审计人员揭露欺诈实际上很不现实；最后，现有的审计目标将目光只局限于财务信息的审查，同时假设公司内部控制制度是完善的（只有未通过符合性测试时，审计人员才会仓促增加实质性测试内容来纠错查弊），当企业的造假行为向财务信息的源头扩展（从原始交易、原始凭证开始进行流程化的会计造假），那么审计人员就很有可能导致审计失败。

　　因此，现行审计目标很难达到社会公众期望的要求。公众不仅期望审计人员能够保证财务报表的真实性、公允性，能够揭弊查错，而且还希望审计人员在审计过程中能够关注公司治理结构。国际审计准则260号指出：“企业需要一个能够保证董事会对包括财务报告在内的公司事务进行独立于管理层的客观判断的治理结构”。董事会作为代表投资者利益的常设机构，有责任对管理层的经营绩效进行衡量，对管理层的经营行为进行监督。这样做的结果，保障了公司经营情况能够至置有效监督之下，降低企业的风险和不确定性，增加了企业价值，而且也提高了投资者对企业的信心。

　　因此，公司治理结构对于保证企业正常经营和健康成长是至关重要的。既然如此，投资者自然希望审计人员在审计过程中也能够对公司治理结构予以应有的关注。“外部审计人员虽然没有对公司治理负有直接责任，但是他们在审验公司治理之财务信息方面扮演了重要的角色。”虽然现在审计人员还没有将自己的责任扩大到整个公司治理结构的层面上，而是局限于公司财务信息上，但是公众却已经要求审计人员能够鉴证公司治理结构——“公司必须能够从外部审计人员手中取得关于公司治理结构合理性的鉴证。”

　　三、后安然时代的审计目标

　　笔者认为后安然时代的审计目标应该是“在鉴证公司治理结构的基础上验证财务报表的真实公允”，“揭弊查错”可以作为鉴证公司治理结构下的一个子目标。

　　审计人员在审计过程中必须首先审视公司治理结构——看其是否存在重大缺陷，这是保证整个审计过程成功的基础。我们可以预见，在未来的审计过程中，来自于公司治理结构层面上的审计风险将是注册会计师面临的主要审计风险。

　　青木昌彦、钱颖一提出公司治理包括：（1）如何配置和行使控制权；（2）如何监督和评价董事会、经理人员和职工；（3）如何设计和实施激励机制。公司的治理结构担负着优化配置和行使公司控制权，完善公司财务信息传递流程等工作。良好的公司治理结构能够利用这些制度安排的互补性质，选择一种结构来减低代理人成本和防止内部人控制，增加公司价值，审计人员也可以；相反，一个差的公司治理无法有效控制和监督代理人行为，导致高昂的委托-代理成本，管理层舞弊的可能性就会增大，审计人员发现舞弊的可能性因为内部控制的弱化而增大，从而审计风险成倍增加。

　　因此，后安然时代的审计人员必须首先关注一个公司的治理结构的有效性，并且首先关注到底是实质有效还是形式有效？因为一个公司它的治理结构图也许画出来非常完美、有效率，但是在实际运作中却可能只是流于形式而已。比如，独立董事的花瓶化现象：从经济学上说，独立董事越是有名气，就越会看重自己的声誉，从而会积极参与公司的监督治理活动；但越是名人，越难以将足够的时间精力投入到履行独立董事的职责中去。安然公司的独立董事Wakeham勋爵兼任了16个公司的董事。世通公司的9名独立董事中，有3人兼任5个以上的董事职务。

　　审计人员在观测研究了一个公司治理结构的有效性程度后，就可以进入我们常规的审计程序了。这时候我们已经评估了这个审计项目的主要风险，那么我们就可以估计被审计公司舞弊行为的可能性及其舞弊的范围和程度，从而相应地依据风险程度运用最有效的审计程序来鉴证财务报告的真实公允。

　　综上所述，为了追赶时代潮流，审计行业必须重新设计自己的审计目标，以匹配于社会公众的期望，后安然时代的审计目标应该是“在鉴证公司治理结构有效性的基础上验证财务报表的真实公允”。

　　（作者简介：上海财经大学会计学院 博士研究生）